I GSK 723/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1074/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2012r. sygn. akt: III SA/Gl 1074/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. L. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku akcyzowym, wszczętym na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. VI Ds. 34/05/S uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Zdaniem organów skarżący utworzył tzw. "łańcuch firm paliwowych" i w ramach podziału ról pomiędzy nimi sprzedawał, jak i nielegalnie produkował paliwa silnikowe. Wiązało się to z działalnością spółek z o.o.: T. PL, L. PL, A. W strukturze tej uczestniczyli również R. L. i T. R. PHU L., P. B. I C. J., które służyły wyłącznie do zgubienia śladów zamiany komponentów na benzynę. 1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję z [...] maja 2010r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] kwietnia 2011r. 1.4. W zakresie zarzutu przedawnienia organ wskazał, że [...] kwietnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu m.in o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i art. 56 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 kks w zakresie pokrywającym się z zakresem postępowania kontrolnego, w związku z czym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od tej daty bieg terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2004r. został zawieszony. 1.5. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ról poszczególnych podmiotów w kontrolowanym okresie. Działalność spółek miała na celu ukrycie osobistej działalności skarżącego tak, by możliwość uchwycenia jego faktycznych działań i ich charakteru była utrudniona. Dlatego m. in. niszczono dokumentację poszczególnych spółek. Zdaniem organu udowodniono, że wszystkie spółki działały w ramach układu, który szczegółowo przedstawiono i omówiono zgromadzony w tym zakresie obszerny materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego i benzyn), wytworzonych przez osoby trzecie (nieznane), od których nie odprowadzono podatku akcyzowego skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm, dalej u.p.a.). Skarżący nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, co powoduje, ze produkcja paliw była opodatkowana z dniem wyprodukowania. Organ zaakceptował także oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 §1 pkt 1 O.p. 1.6. Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia art. 113 O.p., wskazując, że przepis ten nie był w sprawie stosowany. Decyzją określono zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku i dokonano oceny wypełniania przez niego obowiązków jako podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organu skarżący posiadał pełną kontrolę nad działalnością Spółek, jego działania przekraczały uprawnienia wynikające z aktywności właściciela udziałów, jak również z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach. 2. Skarga do sądu 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. przez powiązanie daty przedstawienia mu zarzutów z tym przepisem, podczas, gdy literalne brzmienie przepisu odwołuje się do wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postawieniem, czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie. Czym innym jest postępowanie w "sprawie", a czym innym "przeciwko osobie". W obu uzasadnieniach brak jest odwołania do daty wszczęcia postępowania w sprawie. Powyższe powoduje, że zobowiązanie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2009r. a decyzje zostały wydane i doręczone w roku 2010 i 2011, 2) naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p. - organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w art. 113 O.p. (nie odwołując się jednak wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej", nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego, osób prawnych, była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego, podczas gdy przepis ten umieszczony jest w rozdziale 15, który statuuje odpowiedzialność osób trzecich; uznanie, że skarżący był firmowany przez SPÓŁKI L., L. PL,T. działał celem ukrycia swojej działalności gospodarczej, podczas gdy firmanctwo wymaga wykazania, iż podmiot użyczający firmy działa świadomie i na to się godzi; skarżący był udziałowcem tych Spółek a nawet członkiem ich Zarządu, działał w oparciu o art. 212 - 254 ksh, pominięto finansową samodzielności i odrębności spółek, 3) naruszenie art. 121 § 1, 122 i 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie: a) szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi spółkami w celu sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny), oraz zweryfikowania lansowanej przez organ w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną; b) przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z tych spółek z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz skarżącym dla ustalenia, kogo uważali za stronę łączących ich umów; c) dowolne ustalenie, że transakcje między firmami L., L., T. były niemożliwe, gdyż nie były one właścicielami towaru, 4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez: a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, gdy zgodnie z treścią powołanego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; podejrzenie nie jest tożsame z udowodnieniem, decyzja nie została wiec oparta na udowodnionych faktach, lecz na przypuszczeniu (podejrzeniu) organu kontroli skarbowej; b) decyzję wydano bez oparcia w przepisach u.p.a. oraz w rozporządzeniu wykonawczym z 23 grudnia 2003r. w sytuacji obowiązywania nowego z dnia 22 kwietnia 2004r. Nadto sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że skarżący: a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas, gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów i nie kontaktował się z nimi. Czyniły to osoby upoważnione do działania, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta. Jedynym warunkiem było pozostawienie na bazie pracownika Ł., z uwagi na obawy o prawidłowość obsługi i konserwację drogiego sprzętu, który znajdował się na tej stacji; b) wskazane w uzasadnieniu firmy, określone jako firmujące oraz sam skarżący prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania świadków A. S. i R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu, a spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka. R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazał podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, K. Z. nie wymienił ani strony postępowania, ani żadnej ze spółek rzekomo go firmujących. Z kolei W. Ł. nie wskazał kategorycznie skarżącego, jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisanego w decyzjach. Na koniec zarzucono wybiórcze odniesienie się do zarzutów i wybiórczą ich analizę, bez wskazania jednak, które zostały pominięte. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzut, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., którego regulacje pokrywają się z brzmieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, które w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie uznano za akt wykonawczy wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej, co narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd stwierdził, że organ nie naruszył prawa przyjmując za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia dzień [...] kwietnia 2008 r., tj. datę wydanego postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia 31 grudnia 2009 r. 3.2. Sąd stwierdził, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności uznania czynności wykonywanych przez skarżącego osobiście lub przez osoby przez niego wskazane i zobowiązane do ich wykonywania, za podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jego samego za podatnika. Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych i przyjął je za własne. Zaakceptował też konkluzje, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami, spółek, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego receptur na produkcję paliwa w bazie Z. 3.3. Utworzenie przez skarżącego trzech spółek: T. PL sp. z o.o., L..PL sp. z o.o. i L. sp. z o.o. służyło ukryciu nielegalnej produkcji i sprzedaży paliw silnikowych w 2004 r. przez skarżącego. Tylko w spółce L. PL, skarżący, przez pewien czas pełnił funkcję prezesa Zarządu (do 11 lipca 2003r.), w pozostałych podmiotach (a także po 11 lipca 2003r. w L. PL sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby przez niego wskazane, które nie posiadały żadnych realnych uprawnień do działania w imieniu tych spółek; były całkowicie podporządkowane skarżącemu i niesamodzielne. Jak wynika z zeznań świadków M. B., J. W., D. Ł., jako członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną wskazaną przez skarżącego. Zamówienia i zakupy towarów również odbywały się zgodnie ze wskazaniami skarżącego. Także skarżący finansował powstanie i działania tych spółek. Jak wynika z zeznań M. B. spółki nie zaciągały kredytów bo "pieniądze dawał skarżący". Także nominalni udziałowcy, tj. M. B. i D. Ł. nie mieli żadnego wpływu na decyzje o sprzedaży udziałów. Przysługującą im dywidendę formalnie pobierali, ale przekazali skarżącemu. Nie otrzymali wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, gdyż zostały zakupione za pieniądze skarżącego, który także decydował o ich sprzedaży, znalazł kupca i dokonał transakcji. 3.4. W ocenie Sądu okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż udziałów w spółkach nie była zwykłą transakcją, lecz, biorąc pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta, okoliczności służyły ukryciu całej dokumentacji księgowej. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie funkcjonującymi spółkami, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki, prowadził działalność polegającą na produkcji i sprzedaży paliw. Przedstawił uprawnienia wspólnika wynikające z art. 212 k.s.h. przeciwstawiając je czynnościom podejmowanym przez skarżącego. 3.5. Sąd stwierdził, że organy w sprawie dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały art. 4, 6 i 11 u.p.a. uznając skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z racji wykonywania czynności w postaci produkcji paliwa i jego sprzedaży podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Również dokonane przez organ szacowanie obrotu stanowiącego podstawę rozliczeń podatku akcyzowego nie budziły wątpliwości i Sąd uznał je za prawidłowe. 3.6. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły również art. 113 O.p. ponieważ przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przez organy art. 70 O.p. i w konsekwencji nieuchylenie decyzji wynikających z pominięcia, że wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło pomimo, że zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione; bowiem decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy (w niniejszym przypadku był to najpóźniej 25 czerwca 2004rco oznacza iż przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r) - art. 141 § 4 oraz 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającej na powiązaniu daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie" co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie; czym innym bowiem jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" vide: art. 303 k.p.k, i 313 § 1 k.p.k. W uzasadnieniu decyzji obu instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie, także brak go w uzasadnieniu orzeczenia WSA; - art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 113 O.p. w związku z art. 107 § 1 O.p. polegającego na: a) uznaniu, że skarżący był osobą firmowaną przez wskazane podmioty i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów; okoliczność ta musi zostać udowodniona, a tymczasem organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach stwierdza jedynie, iż "zachodzi uzasadnione podejrzenie"; różnicy semantycznej sformułowań "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" nie trzeba wykazywać, bo jest ona oczywista; trzecią przesłanką jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swej firmy; tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące, b) uznaniu, że skarżący był osobą firmowaną przez: L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. i działał zatajając własną działalność gospodarczą, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w zarządzie, co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło stanu faktycznego nazywanego "firmanctwem", c) uznaniu legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań skarżącego podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 k.s.h. bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 k.s.h. w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów, jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu, d) całkowitym pominięciu finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące – zwraca uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych, wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od skarżącego, bowiem organy podatkowe faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w tym przepisie (nie odwołując się wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych, była bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego; - art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. i prowadzącej do nieprawidłowego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo: a) braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających podmiotów L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. w celu sprawdzenia okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny) oraz zweryfikowania przez organ podatkowy w sposób domyślny (bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny a już tym bardziej nie wykazanej) postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną, b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem pośrednim tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy E.T. i P. B. – w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak było odwołania do zeznań W. K., a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów, c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz skarżącym dla ustalenia kogo uważali za stronę umów ich łączących – wbrew stanowisku organu II instancji brak jest stanowiska tychże podmiotów w tym zakresie, d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) – organ I instancji odwołał się jedynie do daty rejestracji podmiotu, a nie jego faktycznej działalności co było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu a zostało pominięte przez organ II instancji, e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A.B. PL Sp. z o.o. 4.2. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowe było: a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny, bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2004 roku posługiwał się następującymi podmiotami: (...)", podczas gdy zgodnie z przepisem, którego naruszenie zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...); podejrzenie nie jest tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu kontroli skarbowej, b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2004 r. posługiwał się następującymi podmiotami L. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o., T. PL Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A.B. PL Sp. z o.o. (str. 2 decyzji) przy jednoczesnym ustaleniu (vide kolejne strony uzasadnień), że firmy PTL B. L. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o. w organizacji, A. B. PL Sp. z o.o. nie pełniły żadnej roli w przypisywanym skarżącemu procederze, co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym; c) wydanie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego bez odwołania się i oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 2004r brak przywołania przepisów tej ustawy w podstawie prawnej, d) wydanie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za maj 2004 z odwołaniem się do podstawy prawnej w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r podczas gdy utraciło ono swą moc obowiązującą w dniu 30 kwietnia 2004r, b od 1 maja 2004 r weszło w życie rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. 221 poz. 2196); 4.3. Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niewskazanym w materiale dowodowym ustaleniu, że skarżący: a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi, lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie Pana Ł. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały), b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jakości, podczas gdy osobiście skarżący nigdy tam nie był (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy PKN O.), przy jednoczesnym braku wykluczenia, iż do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odsprzedażą, c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone, jako firmujące oraz sam skarżący prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A. S., R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu, R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K.Z. nie wymienia ani skarżącego, ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących; W. Ł. nie wskazuje kategorycznie skarżącego, jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach. 4.5. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację stanowiącą rozwinięcie przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został wyłącznie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakowoż zarzuty opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, które mają za przedmiot naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mają charakter naruszenia prawa materialnego. 5.2. Rozstrzygając o zarzutach skargi kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił właśnie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idący. Ocena naruszenia powołanych przepisów dokonana została na tle niespornych okoliczności faktycznych, w ramach których ustalono w sprawie, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowił o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od stycznia 2004 roku do czerwca 2004r (...) wspólnie i w porozumieniu z (...) w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, umożliwił nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu w K. (...) działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw silnikowych nieznanego pochodzenia zakupionych od szeregu podmiotów (...) bez złożenia właściwych deklaracji AKC, w celu uchylania się od opodatkowania oraz umożliwił zatajanie prawdy i podawanie nieprawdy o deklaracjach podatkowych VAT-7 narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatków, VAT (...) i akcyzowego (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i art. 56 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 kks. 5.3. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało skarżącemu w dniu 7 kwietnia 2008r, co potwierdził on swoim podpisem. Zakres postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe pokrywa się z zakresem postępowania kontrolnego tj polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący nie podważał tych ustaleń faktycznych. Prezentował natomiast pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania w sprawie, czego nie można utożsamić z postawieniem zarzutów, czy ich uzupełnieniem wobec konkretnej osoby. Dla zobrazowania różnicy skarżący powołał się na art. 303 k.p.k. i art. 313 k.p.k. dla zaakcentowania odmienności pojęć "postępowania w sprawie" a "postępowania przeciwko". 5.4. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przedawnienia, który o tożsamej treści podniesiony został w skardze do Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, w ramach którego Sąd stwierdził, że wymogi zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są spełnione nawet wtedy, gdy śledztwo zostało wszczęte początkowo w związku z innym przestępstwem wskazanym w kodeksie karnym, a następnie rozszerzono je przedstawiając zarzuty obejmujące przestępstwa skarbowe. Argumentację te uzupełnić można jedynie wskazując dodatkowo na art. 314 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s., w określonych rangą postępowania przestępstwach także w związku z art. 325a k.p.k. Przepisy te dają podstawę prawną do rozszerzenia postępowania przygotowawczego, jeśli w jego trakcie (śledztwa) okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów i nie wymagają do swojej realizacji każdorazowo wszczynania postępowania w sprawie kolejnego rozszerzonego zarzutu. 5.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (str 9) zobowiązanie skarżącego nie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, lecz zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotem sprawy było zobowiązanie w podatku akcyzowym powstałe w maju 2004r, co oznacza, że ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołany przepis stał się przedmiotem oceny i pogłębionej analizy przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku, który wskazał w uzasadnieniu skarżący kasacyjnie. Jakkolwiek podzielić należy stanowisko skarżącego, że rozstrzygnięcie spornej kwestii wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie ma przesądzającego dla rozstrzygnięcia w sprawie, charakteru lecz stanowisko w nim zaprezentowane ma wpływ na postrzeganie funkcji gwarancyjnej dla podatnika realizowanej przez poddane "kontroli konstytucyjnej" regulacje. Wniosek płynący z powołanego wyroku uzasadnia stanowisko, w świetle którego postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego jest taką czynnością i etapem postępowania, które z pewnością realizuje wszystkie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne wszczęte wobec skarżącego z tytułu pierwotnie wskazanych przestępstw, następnie w wyniku przeprowadzenia śledztwa zostało rozszerzone o zarzuty popełnienia przestępstw karno-skarbowych, co nie wymagało już kolejnych postanowień o wszczęciu postępowania, które się już toczyło; natomiast istotne pozostawało właśnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które w świetle wykładni przepisu wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny, spełnia w sposób najbardziej pewny wszystkie przesłanki wymagane art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. przez brak jego zastosowania i zastosowanie art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. należało ocenić jako niezasadne. 5.6. Za zupełnie nietrafiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wskazany w powiązaniu z przedstawionymi wyżej zarzutami. Powołany przepis ma charakter formalny i określa obligatoryjne składowe uzasadnienia wyroku sądowego. Nie jest to jednak przepis właściwy do wskazywania, jako naruszony w kontekście zwalczania naruszeń prawa materialnego lub ustaleń faktycznych sprawy. Okoliczność bowiem, że skarżący nie akceptuje stanowiska Sądu w tym zakresie nie oznacza, że uzasadnienie wyroku narusza przepis o zasadach jego sporządzania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom określonym w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. 5.7. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ocenił te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wprost zwalczały ustalenia faktyczne zaakceptowane w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego nie można podzielić zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. Dwa pierwsze statuują zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, ostatni odnosi się do inicjatywy dowodowej strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia tych przepisów, w taki sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprecyzowanie tego zarzutu wskazuje, że do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej doszło wskutek braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Jednocześnie stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, nie sprecyzował, jakie konkretnie kwestie istotne zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenie, że w ten sposób uniemożliwiono skarżącemu wykazanie, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie gabinetu ginekologicznego, niczego do sprawy nie wnosi. Rozwinięcie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzało się wyłącznie do jego powielenia w tej samej formie treściowej, co w petitum skargi kasacyjnej. 5.8. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, za jaki potraktował zeznania A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p., skoro strona w toku postępowania podatkowego w tej sprawie nie składała wniosku o przesłuchanie W. K. Kwestia przesłuchania tego świadka była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji i organ odwoławczy w wydanej decyzji ustosunkował się do tego dowodu. Przyjął, że w aktach znajduje się protokół z przesłuchania tej osoby przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, który postanowieniem organu I instancji został włączony do akt niniejszej sprawy. Wbrew wywodom kasatora, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się także do zarzutu w tej części, skoro przyjął ustalenia faktyczne i ocenę poczynioną przez organ podatkowy za własne. W sytuacji gdy dowód z zeznań tego świadka został włączony do dowodów będących przedmiotem oceny, to nie można podzielić wywodów, że zeznania nie zostały przeprowadzone i pominięte w ocenie. 5.9. Odnosząc się do zarzutów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to także w tym przypadku skarżący nie wykazał, że przeprowadzenie takich konfrontacji czy przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami skarżącego wskazuje, że pomimo tego, iż w niektórych przypadkach nie uczestniczył on bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego "właściciela" spółek - skarżącego. Ogólny zarzut, że świadkowie M. B., D. Ł., W. Ł., J. W., P. P., mając własne karne zarzuty mogli marginalizować swój udział sprawie w celu własnej obrony pozostaje gołosłowny, a obraz działalności prowadzonej przez skarżącego jest efektem zgromadzenia i oceny znacznie szerszego materiału dowodowego niż tylko zeznania wskazanych świadków. Nadto skarżący przekonywująco nie uzasadnił, dlaczego akurat on jeden miałby być niesprawiedliwie wskazywany jako twórca całego mechanizmu konsekwentnie przez wszystkich świadków. 5.10. Podobnie ocenić należy zarzut braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane spółki uznane jako firmujące działalność skarżącego wobec okoliczności, że nie wszystkie były zarejestrowane przez cały okres objęty wszystkimi decyzjami wydanymi przez organ, skarżący nie wyjaśnił, jaki wpływ ma takie ustalenia na wynik sprawy. W decyzji organu I instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek, zgromadzono dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych organów podatkowych, świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw. 5.11. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w trzech z sześciu podmiotów i pozostawania udziałowcem we wskazanych spółkach. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach L. Sp. z o.o., PTL B. L. Sp. z o.o. oraz T. Pl Sp. z o.o. i na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i była suwerenną decyzją skarżącego. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. reguluje zawartość uzasadnienia decyzji podatkowej stanowiąc, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stawiając skuteczny zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, w ramach tego zarzutu, w istocie prowadzi polemikę z przedstawioną w decyzji organu oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie formułowaniu podejrzeń organu kontroli skarbowej. Nie można podzielić stanowiska, że naruszeniem art. 210 § 4 O.p. było zawarcie w uzasadnieniu decyzji zwrotu "uzasadnione podejrzenie", użyto go bowiem w stosunku do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że skarżący posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot ten został użyty do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 O.p. oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. 5.13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku uwzględnienia, że wydanie decyzji nastąpiło bez odwołania się i oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 2004r oraz z powołaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r, które nie obowiązywało w maju 2004r. Należy podkreślić, że zarówno organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825), co podkreślono w zaskarżonej decyzji z uwagi na zarzut odwołania. Sąd kasacyjny zauważa, że zawarte w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (str 7 i 8 skargi) wywody dotyczące konstytucyjności rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przystają do stanu prawnego rozstrzygnięć organów wydanych w tej sprawie, ani do treści zaskarżonego wyroku. W kontekście wydania wobec skarżącego kilku decyzji za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2004r zapewne, z uwagi na zmianę stanu prawnego począwszy od maja 2004r, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ich zamieszczenie w skardze kasacyjnej w tej sprawie za omyłkowe. 5.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. zawartego w pkt 6 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z ustalonym stanem faktycznym, nie powiązał wskazanych przepisów z żadnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, to nie sposób znaleźć uzasadnienie dla zastosowania tego przepisu w sprawie. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przy tak sformułowanym zarzucie odniesienie się do naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. jest także niewystarczające. Z powyższego wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wzorca prawnego do kontroli oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie okoliczności wymienionych w pkt. a) do c). 5.15. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 113 i 107 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącego doszło przez nieprawidłowe ich zastosowanie. Zgodnie z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. Podstawą rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy było ustalenie, że skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te, mimo, że spełniały formalne warunki do samodzielnego funkcjonowania, w istocie nie posiadały żadnej samodzielności, w swojej działalności pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. W niektórych spółkach skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w niektórych był udziałowcem. Trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że art. 113 O.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, stąd nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez organy. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, lecz jako podatnik, który w określony sposób zorganizował swoją aktywność gospodarczą. Twierdzenie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "przedmiotem rozważań organu podatkowego w zakresie podstawy prawnej było więc firmanctwo" nie mają żadnego uzasadnienia w świetle treści kwestionowanego rozstrzygnięcia. Stąd rozważania uzasadnienia w przedmiocie rozumienia i przesłanek firmanctwa nie mają znaczenia w sprawie. 5.16. Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziałem 15 Działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten znajduje zastosowanie wobec podmiotu określonego w art. 113 O.p. a więc nie wobec skarżącego. 5.17. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ocena ustaleń faktycznych organów co do działalności skarżącego, który w dążeniu do zakamuflowania swojej aktywności wykorzystywał działalność wymienionych wyżej spółek (w których bez względu na formalną rolę, podejmował rzeczywiste decyzje o ich działalności) skontrolowana przez sądy wojewódzkie, poddana została także sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących np. podatku od towarów i usług za maj 2004r (wyrok z dnia 24 września 2013r sygn akt I FSK 1220/12) tudzież podatku akcyzowego za grudzień 2003r (wyrok z 18 grudnia 2012r, sygn akt I GSK 1289/11). Niniejszy wyrok wpisuje się w tę linię orzeczniczą. 5.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną; o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7, § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002r nr 163, poz.1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania w wysokości 3000 zł. Zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. uzasadnione było tym, że na wokandzie rozstrzyganych było kilka spraw tego samego skarżącego, o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co sprawiało że nakład pracy pełnomocnika organu w celu odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej rozkładał się na wszystkie sprawy. Zastosowanie pełnej odpowiedzialności za koszty postępowania, uwzględniając dużą wartość przedmiotu zaskarżenia w każdej sprawie, byłoby nieproporcjonalnie wysokie do jednostkowego nakładu pracy, dlatego Sąd obniżył wynagrodzenie do kwoty 3000zł.