I GSK 533/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1075/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1075/11 oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2010 r., określającą P. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 35.398 zł z tytułu wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w odpowiedzi na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., prowadzącej postępowanie karne pod sygn. akt VI Ds. 34/05/S, organ przeprowadził kontrolę rozliczeń podatkowych P. L. za okres styczeń-czerwiec 2004 r. w zakresie działalności polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży paliw silnikowych. W wyniku kontroli organ ustalił, że dla ukrycia tej działalności P. L. posługiwał się takimi podmiotami jak: [...], [...], [...], [...] oraz [...] i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych. Mając na uwadze wskazane ustalenia, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że dla ukrycia własnej działalności gospodarczej P. L. utworzył tzw. "łańcuch firm paliwowych", które w 2004 r. nielegalnie produkowały i sprzedawały paliwa silnikowe. W łańcuchu tym [...] odpowiadała za zapas komponentów, [...] była nabywcą benzyny i oleju napędowego oraz sprzedawcą benzyny zmieszanej z komponentami oleju napędowego, [...] występowała jako dostawca komponentów sprzedawanych na fakturę do [...] (ta spółka sprzedawała benzynę), a [...] dzierżawiła bazę paliwową w D. G. przy ul. Z., gdzie w 2004 r. nielegalnie mieszano i produkowano paliwo silnikowe. W opisanej strukturze uczestniczyli także [...] i [...], [...] i [...]. Ich działalność służyła wyłącznie do zgubienia śladów zamiany komponentów na benzynę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wymienione wyżej spółki nie mogły mieć przymiotu podatnika, bo żadna z nich nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Całą grupą kierował P. L. i to na nim spoczywa obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, z uwagi na to, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił P. L. zarzuty o przestępstwo skarbowe, które pokrywają się z zakresem postępowania kontrolnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, przez co nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ skarżącemu ogłoszono postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów w dniu [...] kwietnia 2008 r., a śledztwo w sprawie o sygn. akt VI Ds. 34/05/S, którego jednym z wątków były przestępstwa, o które był podejrzany skarżący, zostało wszczęte w 2005 r. Sąd uznał, że przyjmując datę [...] kwietnia 2008 r. jako dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy nie naruszyły prawa, tym bardziej że przyjęły dla skarżącego najbardziej korzystny (najkrótszy) moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez skarżącego w okresie objętym kontrolą osobiście lub przez osoby przez niego wskazane i zobowiązane do ich wykonywania, były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a on sam posiadał status podatnika? Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych obu instancji i przyjął je za własne. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że decyzje wydano w oparciu o prawidłowe podstawy prawne, a więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Dalej Sąd podał, że w pełni akceptuje konkluzje Dyrektora Izby Celnej, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem utworzonych przez siebie spółek z.o.o., w których był jedynym lub większościowym udziałowcem, dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, czyli produkował i sprzedawał paliwo w bazie w D. G. przy ul. Z. Utworzenie przez skarżącego trzech spółek kapitałowych: [...], [...] i [...] miało służyć ukryciu nielegalnej produkcji i sprzedaży paliw silnikowych w 2004 r. Tylko w spółce [...] skarżący przez pewien okres był prezesem zarządu, a w pozostałych spółkach funkcje zarządzające pełniły osoby przez niego wskazane, które nie posiadały żadnych realnych uprawnień do działania w imieniu spółek i były mu podporządkowane. W ocenie Sądu, spółki powołano wyłącznie po to, by firmowały działalność gospodarczą skarżącego, więc organy prawidłowo oceniły skutki podatkowe dokonywanych w sprawie transakcji. To skarżący, a nie utworzone przez niego spółki, prowadził działalność polegającą na produkcji i sprzedaży paliw. Wpływ skarżącego na działalność tych spółek znacznie wykraczał poza realizację uprawnień właściciela udziałów, ponieważ faktycznie to on przejął funkcje zarządów spółek, dysponował ich kapitałem, podejmował decyzje, toteż prowadził działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, nie ujawniając swojej rzeczywistej działalności w zakresie nielegalnej produkcji i sprzedaży paliw. Zatem w tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 4, 6 i 11 u.p.a., uznając skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, a następnie określając zobowiązanie podatkowe w tym podatku za czerwiec 2004 r. Nadto Sąd I instancji wskazał, że art. 113 o.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia (nie był stosowany w sprawie) i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu przez niezastosowanie nie mógł zostać uwzględniony. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., ponieważ organy oparły ustalenia faktyczne na zupełnym materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wbrew opinii skarżącego nie wymagał uzupełniania m.in. w zakresie dodatkowych przesłuchań świadków i ich konfrontacji. Naruszenia zasad postępowania nie stanowiło oczywiście włączenie do materiału dowodowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, a skoro okoliczności sprawy zostały dostateczne wyjaśnione, z uwzględnieniem zastrzeżeń wnoszonych przez skarżącego, to decyzje nie zostały oparte na domniemaniach i nie naruszają art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Poza tym Sąd ocenił, że zarzuty procesowe skarżący stawiał wybiórczo, w oderwaniu od niektórych dowodów, więc także z tego powodu były one nietrafne, a omyłka w zakresie podania przez organ odwoławczy na stronie 36. decyzji nieobowiązującego rozporządzenia nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ podstawę prawną organ wyjaśnił prawidłowo. Z wymienionych powodów WSA w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę. Skargą kasacyjną P. L. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe przepisu art. 70 o.p. i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych wynikających z pominięcia, że wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło, pomimo że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wyżej zostało przedawnione, bowiem decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy (w niniejszym przypadku był to najpóźniej [...] lipca 2004 r., co oznacza, że przedawnienie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2009 r.); 2. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w konsekwencji nieuchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na powiązaniu daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postanowieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie – czym innym bowiem jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" vide: art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej: k.p.k. i art. 313 § 1 k.p.k. W uzasadnieniu decyzji obu instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie, także brak go w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 3. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnego zastosowania dokonanego przez organy podatkowe przepisu art. 113 w zw. z art. 107 § 1 o.p. polegającego na: a) uznaniu, że P. L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów. Okoliczność ta musi zostać udowodniona, a tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdza jedynie, że "zachodzi uzasadnione podejrzenie". Różnicy semantycznej sformułowań: "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" nie trzeba wykazywać, albowiem jest ona oczywista. Trzecią przesłanką jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swej firmy. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące; b) uznaniu, że P. L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w zarządzie co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem"; c) uznaniu legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań P. L. podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej: k.s.h. bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 h.s.h. w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu; d) całkowitym pominięciu finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące – zwraca uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od P. L.; bowiem organ podatkowy I i II instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w tym przepisie (nie odwołując się wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawił żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych była bezpośrednią działalnością gospodarczą P. L.; 4. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. 121 § 1, 122, 188 o.p. i prowadzącej do nieprawidłowego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, i że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo: a) braku szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających podmiotów [...], [...], [...], [...], [...], [...]: w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny), oraz zweryfikowania lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny (bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny, a już tym bardziej nie wykazanej) podstawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolutywną; b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy [...] i [...] – w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak było odwołania do zeznań W. K., a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu II instancji co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów; c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z [...], [...], [...], [...], [...], [...] z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. L. dla ustalenia kogo uważali za stronę umów ich łączących – wbrew stanowisku organu II instancji brak jest stanowiska tychże podmiotów w tym zakresie; d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów [...], [...], [...], [...], [...], [...] (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) – organ I instancji odwołał się jedynie do daty rejestracji podmiotu, a nie jego faktycznej działalności co w rzeczywistości było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu, a zostało pominięte przez organ II instancji; e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: [...], [...], [...]; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że prawidłowe było: a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "[...] istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2004 roku posługiwał się następującymi podmiotami: [...]" podczas gdy zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie zarzucono uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, [...]. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu kontroli skarbowej; b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2004 roku posługiwał się następującymi podmiotami [...], [...], [...], [...], [...], [...] (str. 2 decyzji) przy jednoczesnym ustaleniu (vide: kolejne strony uzasadnień), że firmy [...], [...], [...] nie pełniły żadnej roli w przypisywanym P. L. procederze co czyni uzasadnienie wydanych decyzji wewnętrznie sprzeczne; c) wydanie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego bez odwołania się i oparcia w przepisach u.p.a. – brak przywołania przepisów tej ustawy w podstawie prawnej; d) wydanie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. z odwołaniem się do podstawy prawnej w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., podczas gdy utraciło ono swą moc obowiązującą w dniu 30 kwietnia 2004 roku, bowiem od 1 maja 2004 roku weszło w życie rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.; 6. art. 141 § 4 oraz art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niewskazanym w materiale dowodowym ustaleniu, że P. L.: a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi, lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie W. Ł. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały); b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas gdy osobiście P. L. nigdy nie był w B. (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy [...], a czego nie dokonał organ podatkowy), przy jednoczesnym braku wykluczenia, że do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzania jego jakości przed dalszą odprzedażą; c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A. S., R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka), R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani P. L. ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących. W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny P. L. jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 27 listopada 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został wyłącznie przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakowoż zarzuty opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, które mają za przedmiot naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mają charakter naruszenia prawa materialnego. Rozstrzygając o zarzutach skargi kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idący. Ocena naruszenia powołanych przepisów dokonana została na tle niespornych okoliczności faktycznych, w ramach których ustalono w sprawie, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowił o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od stycznia 2004 r. do czerwca 2004 r. (...) wspólnie i w porozumieniu z (...) w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, umożliwił nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu w K. (...) działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw silnikowych nieznanego pochodzenia zakupionych od szeregu podmiotów (...) bez złożenia właściwych deklaracji AKC, w celu uchylania się od opodatkowania oraz umożliwił zatajanie prawdy i podawanie nieprawdy o deklaracjach podatkowych VAT-7 narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatków, VAT (...) i akcyzowego (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszone zostało skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2008 r., co potwierdził on swoim podpisem. Zakres postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe pokrywa się z zakresem postępowania kontrolnego tj. polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący nie podważał tych ustaleń faktycznych. Prezentował natomiast pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania w sprawie, czego nie można utożsamić z postawieniem zarzutów, czy ich uzupełnieniem wobec konkretnej osoby. Dla zobrazowania różnicy skarżący powołał się na art. 303 k.p.k. i art. 313 k.p.k. akcentując odmienność pojęć "postępowania w sprawie" a "postępowania przeciwko". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przedawnienia, który o tożsamej treści podniesiony został w skardze do Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, w ramach którego Sąd stwierdził, że wymogi zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. są spełnione nawet wtedy, gdy śledztwo zostało wszczęte początkowo w związku z innym przestępstwem wskazanym w kodeksie karnym, a następnie rozszerzono je przedstawiając zarzuty obejmujące przestępstwa skarbowe. Argumentację tę uzupełnić można jedynie wskazując dodatkowo na art. 314 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., w określonych rangą postępowania przestępstwach także w zw. z art. 325a k.p.k. Przepisy te dają podstawę prawną do rozszerzenia postępowania przygotowawczego, jeśli w jego trakcie (śledztwa) okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów; nie wymagają do swojej realizacji każdorazowo wszczynania postępowania w sprawie kolejnego rozszerzonego zarzutu. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (s. 9) zobowiązanie skarżącego nie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, lecz zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotem sprawy było zobowiązanie w podatku akcyzowym powstałe w czerwcu 2004 r., co oznacza, że ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołany przepis stał się przedmiotem oceny i pogłębionej analizy przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku, który wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jakkolwiek podzielić należy stanowisko skarżącego, że rozstrzygnięcie spornej kwestii wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publik. OTK-A z 2012 r. nr 7, poz. 81) nie ma przesądzającego charakteru dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, to stanowisko w nim zaprezentowane ma wpływ na postrzeganie funkcji gwarancyjnej dla podatnika, realizowanej przez poddane "kontroli konstytucyjnej" regulacje. Wniosek płynący z powołanego wyroku uzasadnia stanowisko, w świetle którego postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego jest taką czynnością i etapem postępowania, które realizuje wszystkie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postępowanie karne wszczęte wobec skarżącego z tytułu pierwotnie wskazanych przestępstw, następnie w wyniku przeprowadzenia śledztwa zostało rozszerzone o zarzuty popełnienia przestępstw karno-skarbowych, co nie wymagało kolejnych postanowień o wszczęciu postępowania, które już się toczyło; natomiast istotne pozostawało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które w świetle wykładni przepisu wskazanej przez Trybunał Konstytucyjny, spełnia w sposób najbardziej pewny wszystkie przesłanki wymagane art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez brak jego zastosowania i zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. należało ocenić jako niezasadne. Za zupełnie nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazany w powiązaniu z przedstawionymi wyżej zarzutami. Przepis ten ma charakter formalny i określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Nie jest to jednak przepis właściwy do wskazywania jako naruszony w kontekście zwalczania naruszeń prawa materialnego lub ustaleń faktycznych sprawy. Okoliczność, że skarżący nie akceptuje stanowiska Sądu w tym zakresie nie oznacza, że uzasadnienie wyroku narusza przepis o zasadach jego sporządzania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które wprost zwalczały ustalenia faktyczne zaakceptowane w sprawie przez Sąd I instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego nie można podzielić zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 o.p. Dwa pierwsze określają zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, ostatni odnosi się do inicjatywy dowodowej strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia tych przepisów w taki sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprecyzowanie tego zarzutu wskazuje, że do naruszenia wskazanych przepisów o.p. doszło wskutek braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Jednocześnie stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, nie sprecyzował, jakie konkretnie kwestie istotne zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Twierdzenie, że w ten sposób uniemożliwiono skarżącemu wykazanie, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie gabinetu ginekologicznego, niczego do sprawy nie wnosi. Rozwinięcie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzało się wyłącznie do jego powielenia w tej samej formie, co w petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, za jaki organ uznał zeznania A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 o.p., skoro strona w toku postępowania podatkowego w tej sprawie nie składała wniosku o przesłuchanie W. K. Kwestia przesłuchania tego świadka była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji i organ odwoławczy w wydanej decyzji ustosunkował się do tego dowodu. Przyjął, że w aktach znajduje się protokół z przesłuchania tej osoby przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, który postanowieniem organu I instancji został włączony do akt niniejszej sprawy. Wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji ustosunkował się także do zarzutu w tym zakresie, skoro przyjął ustalenia faktyczne i ocenę poczynioną przez organ podatkowy za własne. W sytuacji gdy dowód z zeznań tego świadka został włączony do dowodów będących przedmiotem oceny, to nie można podzielić stanowiska, że zeznania nie zostały przeprowadzone i pominięte. Odnosząc się do zarzutów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to także w tym przypadku skarżący nie wykazał, że przeprowadzenie takich konfrontacji czy przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla ustaleń faktycznych sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami skarżącego wskazuje, że pomimo tego, iż w niektórych przypadkach nie uczestniczył on bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego "właściciela" spółek – skarżącego. Ogólny zarzut, że świadkowie M. B., D. Ł., W. Ł., J. W., P. P., mając własne karne zarzuty mogli marginalizować swój udział sprawie w celu własnej obrony pozostaje gołosłowny, a obraz działalności prowadzonej przez skarżącego jest efektem zgromadzenia i oceny znacznie szerszego materiału dowodowego niż tylko zeznania wskazanych świadków. Nadto skarżący przekonywująco nie uzasadnił dlaczego akurat on jeden miałby być niesprawiedliwie wskazywany jako twórca całego mechanizmu konsekwentnie przez wszystkich świadków. Podobnie ocenić należy zarzut braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane spółki uznane jako firmujące działalność skarżącego wobec okoliczności, że nie wszystkie były zarejestrowane przez cały okres objęty decyzjami wydanymi przez organ. Skarżący nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy ma takie ustalenie. W decyzji organu I instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek, zgromadzono dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych organów podatkowych, świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w trzech z sześciu podmiotów i pozostawania udziałowcem we wskazanych spółkach. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach [...], [...] oraz [...] i na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i była suwerenną decyzją skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Przepis art. 210 § 4 o.p. reguluje zawartość uzasadnienia decyzji podatkowej stanowiąc, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stawiając skuteczny zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, a Sąd I instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, w ramach tego zarzutu, w istocie prowadzi polemikę z przedstawioną w decyzji organu oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie podejrzeniach organu kontroli skarbowej. Nie można podzielić stanowiska, że naruszeniem art. 210 § 4 o.p. było zawarcie w uzasadnieniu decyzji zwrotu "uzasadnione podejrzenie", użyto go bowiem w stosunku do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że skarżący posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot ten został użyty do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 o.p. oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zakresie braku uwzględnienia, że wydanie decyzji nastąpiło bez odwołania się i oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz z powołaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., które nie obowiązywało w czerwcu 2004 r. Należy podkreślić, że zarówno organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), co podkreślono w zaskarżonej decyzji z uwagi na zarzut odwołania. Sąd kasacyjny zauważa, że zawarte w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 7 i 8 tej skargi) wywody dotyczące konstytucyjności rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przystają do stanu faktycznego ani prawnego rozstrzygnięć organów wydanych w tej sprawie, ani do treści zaskarżonego wyroku. W kontekście wydania wobec skarżącego kilku decyzji za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2004 r. zapewne, z uwagi na zmianę stanu prawnego począwszy od czerwca 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał ich zamieszczenie w skardze kasacyjnej w tej sprawie za omyłkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zawartego w pkt 6 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z ustalonym stanem faktycznym, nie powiązał wskazanych przepisów z żadnymi przepisami o.p. Jakkolwiek art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, to nie sposób znaleźć uzasadnienie dla zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami o.p. dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przy tak sformułowanym zarzucie odniesienie się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest także niewystarczające. Z powyższego wynikało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wzorca prawnego do kontroli oceny dokonanej przez Sąd I instancji w zakresie okoliczności wymienionych w pkt a) do c) omawianego zarzutu. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 113 i 107 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącego doszło przez nieprawidłowe ich zastosowanie. Zgodnie z art. 113 o.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. Podstawą rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy było ustalenie, że skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te, mimo że spełniały formalne warunki do samodzielnego funkcjonowania, w istocie nie posiadały żadnej samodzielności, w swojej działalności pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. W niektórych spółkach skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w niektórych był udziałowcem. Trafnie podkreślił to Sąd I instancji, że art. 113 o.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, stąd nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez organy. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, lecz jako podatnik, który w określony sposób zorganizował swoją aktywność gospodarczą. Twierdzenie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "przedmiotem rozważań organu podatkowego w zakresie podstawy prawnej było więc firmanctwo" nie ma żadnego uzasadnienia w świetle treści kontrolowanego wyroku. Stąd też rozważania poczynione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przedmiocie rozumienia i przesłanek firmanctwa nie mają znaczenia w tej sprawie. Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziałem 15 Działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten znajduje zastosowanie wobec podmiotu określonego w art. 113 o.p., a więc nie wobec skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ocena ustaleń faktycznych organów co do działalności skarżącego, który w dążeniu do zakamuflowania swojej aktywności wykorzystywał działalność wymienionych wyżej spółek (w których bez względu na formalną rolę, podejmował rzeczywiste decyzje o ich działalności) skontrolowana przez wojewódzkie sądy administracyjne, poddana została także sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących np. podatku od towarów i usług za maj 2004 r. (wyrok z dnia 24 września 2013 r. o sygn. akt I FSK 1220/12) tudzież podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. (wyrok z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn akt I GSK 1289/11; dostępne w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niniejszy wyrok wpisuje się w tę linię orzeczniczą. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.