III SA/Wa 1079/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę A. G. (dalej Skarżący) prowadził w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą A. Spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. pod nazwą A. W dniu 30 kwietnia 2001 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe za 2000 r. na formularzu PIT-36. Następnie w dniu 2 stycznia 2006 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. We wniosku wskazano, że w roku 2000 i 2001 A. spółka cywilna, której wspólnikami byli J., A. i K. G., posiadała status Zakładu Pracy Chronionej - status ten został nadany Spółce na okres 3 lat, tj. od 31 grudnia 1998 r. do 30 grudnia 2001 r. Spółka ta przekształciła się w dniu 29 marca 2002 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A. Z przyznaniem zaś Spółce w/w statusu, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 z późn. zm. dalej ustawa o rehabilitacji), łączyło się zwolnienie od podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999r., Nr 95, poz. 1101), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. pozbawiły zakłady pracy chronionej tego zwolnienia. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że zalicza się do grupy podmiotów, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, Nr 4, poz. 46) a także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał też, że długookresowym działaniem Spółki "A." na rzecz osób niepełnosprawnych była rozpoczęta w roku 1999, kontynuowana przez przekształconą "A." sp. z o .o. do roku 2003, inwestycja polegająca na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę firmy. Nowy lokal był lepiej przystosowany do potrzeb zatrudnionych przez spółkę osób niepełnosprawnych, gdyż znajdował się na parterze a poprzednia siedziba na piętrze. Okoliczność ta przesądzała, zdaniem Skarżącego o tym, że nabycie nowego lokalu i przystosowanie go do potrzeb osób niepełnosprawnych było inwestycją, o której mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 17.897,70 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prowadzone przedsięwzięcia polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę Spółki nie należą do kategorii opisanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym nie miało miejsca naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Skarżący pismem z dnia 14 marca 2006 r. wniósł odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tj. wyjaśnienia czy wniosek z dnia 2 stycznia 2006 r. dotyczy stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) czy też zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 tej ustawy. W prowadzonym ponownie postępowaniu, Skarżący pismem z dnia 18 lutego 2009 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000, powstałej w trybie art. 74 O.p., w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tak jak we wniosku z dnia 30 grudnia 2005 r., wraz z korektą zeznania podatkowego. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie organu podatkowego prowadzone przedsięwzięcie polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę Spółki "A." nie zaliczała się do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie spółki, na które powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu pierwszej instancji i w dniu 29 maja 2009 r. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1821/09 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przesądził, iż inwestycja Skarżącego należy do tych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji powinien wyjaśnić, czy i w jakim zakresie Spółka "A." spełniała warunki określone w przepisach art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. co pozwoli na ustalenie dochodu zwolnionego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokości nadpłaty w tym podatku za 2000 r., a także na orzeczenie o zwrocie tej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 17.897,70 zł. Wymieniona kwota stanowiła wartość zapłaconego podatku dochodowego, przez korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej i stanowiła nadpłatę. Wskazał, iż Spółka "A." w 2000 r. miała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie w decyzji ustalił, że oprocentowanie powyższej nadpłaty należne jest za okres od dnia 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r. w kwocie 7.263,00 zł. Skarżący pismem z dnia 12 listopada 2010 r. złożył odwołanie, nie zgadzając się z częścią decyzji, tj. w zakresie nie ustalenia oprocentowania ponad kwotę 7.263,00 zł i wniósł o zmianę decyzji organu I instancji w części, tj. przez ustalenie należnego oprocentowania od nadpłaty za dalszy okres przypadający po dniu 4 sierpnia 2002 r. do dnia zwrotu nadpłaty oraz uchylenie w zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w przypadku nieuwzględnienia żądania. Zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie następujących przepisów art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie oraz art. 120, art. 121, art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie okoliczności, że podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że w sprawach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K. 45/01) nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłat z ustawy Ordynacja podatkowa (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 lipca 2003 r.) Decyzja podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, skoro podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów dotyczących nadpłat, to następnie odmawiając oprocentowania za okres rzeczywistego przetrzymywania pieniędzy podatnika, organ I instancji podważył jego zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, iż Skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty w dniu 2 stycznia 2006 r. (w dniu 19 lutego 2009 r. - wniosek ten został sprecyzowany), a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 został ogłoszony i zaczął obowiązywać w dniu 5 lipca 2002 r. Wniosek ten złożono po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Dyrektora, organ był zobowiązany zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem obliczonym od dnia jej powstania (30 kwietnia 2001 r.) do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (4 sierpnia 2002 r.). Skarżący, złożył skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie oraz art. 121, art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Należy też zaznaczyć, że przedmiotem rozpoznania Sądu była skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jedynie w części tej decyzji, dotyczącej ustalenia oprocentowania należnego, zdaniem skargi, Skarżącemu z tytułu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych . Decyzja nie była kwestionowana w zakresie wypłaconej kwoty nadpłaty, nie mniej jednak Sąd zbadał legalność tej decyzji w całości. Sąd uznał przy tym, że przepis art. 5 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", nakazujący Skarżącemu wskazania w skardze naruszenia prawa lub interesu prawnego, przemawia za uznaniem, iż to Skarżący określa zakres skargi i skarga ta stanowi granice sprawy, stosownie do ar. 134 § 1 p.p.s.a. W ten sposób orzeczenie wydane w tej sprawie, odnoszące sie3 jedynie do decyzji części kwestionowane, nie działa na niekorzyść Skarżącego – art. 134 § 2 p.p.s.a. Z tej jednak przyczyny, w niniejszym uzasadnieniu Sąd odnosi się jedynie do zarzutów skargi. II. Skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Przepis art. 78 § 5 O.p. zawiera jednoznaczne brzmienie: "W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia ty życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt." Treść przepisu nie wymaga skomplikowanej wykładni, jest precyzyjna. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zastosowali się do wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2010r., a ustalony stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej "A.", o statusie zakładu pracy chronionej, przekształconej następnie w osobę prawną, spółkę kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością, należy zastosować zwolnienie w podatku dochodowym wobec dokonanych przez niego nakładów inwestycyjnych na zakład pracy chronionej. Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 25 czerwca 2002 r. wyrok- K 45/01-, stwierdzający niezgodność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.(OTK-A 2002/4/46) Wyrok został opublikowany w dniu 5 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 100,poz. 923), wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Skarżący złożył w dniu 2 stycznia 2006 r. Oprocentowanie przyznano Skarżącemu za okres od dnia 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r. Dzień - 30 kwietnia 2001 r. to dzień powstania, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, nadpłaty w podatku dochodowym. Dzień - 4 sierpnia 2002 r. to 30 dzień od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W świetle badanego przepisu organy podatkowe obu instancji nie mogły postąpić w inny sposób. Przepis art. 78 § 5 jest przepisem stanowiącym podstawę prawną do oprocentowania nadpłaty, również w wydanych decyzjach. Z tej przyczyny wydana decyzja również w zaskarżonej części jest prawidłowa. III. Co do pozostałych zarzutów skargi: - zarzucane naruszenie art. 2 Konstytucji R.P. nie miało miejsca. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, na co wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stanowiący podstawę faktyczno - prawną postępowania w tej sprawie. Jest oczywiste dla Sądu, że organy podatkowe zastosowały obowiązujące unormowania w tym wskazane w art. 78 § 5 O.p. - zarzucane naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji R.P., a więc przepisu dającego prawo do dochodzenia wynagrodzenia szkody przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, łącznie z drogą sądową w przypadku naruszenia wolności lub praw - jest chybione. Sąd wyjaśnia, że w jego ocenie organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z prawem, zawartym w ustawach, to jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny uznał, że wydana decyzja w całości jest prawidłowa. Skarżący jak wynika ze skargi, łączy szkodę, jaka w jego odczuciu powstała w postaci zbyt krótkiego okresu oprocentowania nadpłaty z wcześniejszym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. interpretacji podatkowej co do skutków podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. interpretacja podatkowa nie była wiążąca dla podatnika jak też dla organów podatkowych. Organ podatkowy nie mógł jednak wydać decyzji sprzecznej z interpretacją aż do czasu jej uchylenia w trybie art. 14a) § 4 O.p. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja została wydana w odmiennej od decyzji sprawie. Sąd przypomina, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podlegała odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej, a odwołanie Skarżącego dotyczyło oprocentowania nadpłaty tak jak i skarga, którą zaskarżono decyzję w części oprocentowania nadpłaty nie zaś w części nadpłaty w podatku dochodowym, którego to zagadnienia, teoretycznie dotyczy interpretacja podatkowa. Skarżący domaga się w niniejszej sprawie, przyznania mu możliwości do pominięcia przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i przyznania oprocentowania za czas od powstania nadpłaty do wypłacenia nadpłaty w podatku dochodowym. Ponieważ zdaniem Skarżącego postępowanie toczyło się przewlekle wobec wcześniejszego zawieszenia postępowania i podejmowania decyzji, które były uchylane, Sąd informuje, że Skarżącemu przysługuje prawo do dochodzenia od organów podatkowych wynagrodzenia szkody na drodze postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Taką właśnie gwarancję daje przepis art. 77 Konstytucji R.P. Roszczenia odszkodowawcze obejmujące wyrównanie szkody przekraczają uprawnienia organów administracji i sądów administracyjnych. W tym stanie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.