III SA/Gl 444/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...], którą odmówiono "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego w oparciu o złożoną deklarację AKC-3 z dnia [...] r. w kwocie [...] zł w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem w grudniu 2004 r. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81. Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...]r. ([...]r. data wpływu do organu) pełnomocnik Spółki, powołując się na art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a w związku z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 2 ust. 4b tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna) wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U z zerową stawką podatku akcyzowego do zapłaty. Uzasadniając żądanie pełnomocnik podał, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i dokonuje sprzedaży oraz dystrybucji olejów smarowych i płynów eksploatacyjnych kupowanych we Włoszech. W okresie objętym wnioskiem Spółka nabywała oleje smarowe i płyny eksploatacyjne w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia poza składem podatkowym i samodzielnie rozliczała oraz odprowadzała z tego tytułu podatek akcyzowy. Ponieważ przedmiotem nabycia były oleje silnikowe, oleje hydrauliczne i oleje przekładniowe objęte kodem CN 2910 19 81 dla których zastosowano stawkę w wysokości 1 141,00zł/1000l oraz inne wskazane towary dla których zastosowano stawkę akcyzy 0% stwierdzono, że w związku z treścią Dyrektywy energetycznej od dnia 1 maja 2004 r. podatek zapłacony od olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe został zapłacony nienależnie i podlega zwrotowi. Podatek zapłacony nienależnie stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. W grudniu 2004 r. nabyto [...] litrów olejów smarowych i na podstawie deklaracji z [...]r. zapłacono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Dalej pełnomocnik wskazał, że wobec niekwestionowanego pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych bez względu na ich przeznaczenie jest niezgodne z Dyrektywą energetyczną (art. 2 ust. 4b) i podatek został zapłacony przez Spółkę nienależnie i stanowi nadpłatę. Odwołał się do wyroków ETS w sprawach C-6/64, C-145/06 i C-146/06, z których wynika, że oleje smarowe, jeżeli nie są używane do celów opałowych czy napędowych nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Nabywane przez Spółkę wyroby nie mogły też korzystać ze zwolnienia wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, gdyż było ono obwarowane szeregiem warunków, dotyczących stosowania przepisów o składach podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym nabycie olejów smarowych poza składem podatkowym w praktyce nie mogło nigdy korzystać z tego zwolnienia. Na potwierdzenie słuszności żądania wskazano także wyroki sądów administracyjnych (NSA z 29.05.2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08, WSA w Gliwicach z 25.05.09 r. sygn. akt III SA/GL 276/09), z których wynika, że oleje smarowe używane do innych celów niż opałowe czy napędowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie są objęte również regulacją Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywą horyzontalną). Postępowanie dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za grudzień 2004 r. zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu tego podatku powołując się na następujące przepisy: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74 i art. 75 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 24, art. 25 ust. 5, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, zwanej dalej u.p.a.) i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 w brzmieniu obowiązującym od maja do grudnia 2004 r.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 71 - 2710 19 99) wymienionych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym. Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Ponadto zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Podkreślono, że wskazane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące w danej sprawie oraz nie pozostają w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem, gdyż odnosiły się do innych stanów faktycznych. Również wskazane wyroki ETS sygn. akt C-145/06 i C-146/06 należy interpretować w ten sposób, że Dyrektywa energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W odwołaniu z dnia [...]r. strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty mimo złożenia korekty deklaracji i zapłaty nienależnego podatku akcyzowego, - art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej, która zgodnie z art. 91 Konstytucji winna mieć w sprawie bezpośrednie zastosowanie a w konsekwencji uznanie, że podatek został zapłacony nienależnie, czyli poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania na inne cele niż opałowe lub grzewcze podlegają opodatkowaniu, - przepisów procesowych, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych i niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję i nieodniesienie się do przedstawionego we wniosku stanowiska judykatury. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano na regulacje zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej Nadpłata, gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. przez nadpłatę rozumie się kwotę nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku, która w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 O.p.). zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę w grudniu 2004 r. z tytuł nabycia wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 był podatkiem należnym. Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie. Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego, to uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) dla olejów smarowych objętych kodem CN od 2710 19 81, które są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi stawka podatku akcyzowego w grudniu 2004 r. wynosiła 1 141,00 zł/1000l. Źródłami prawa wspólnotowego dotyczącymi opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym są: - Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania oraz - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str 1 ze zm.) zwana Dyrektywą energetyczną regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziomu opodatkowania, zwolnienia i obniżenia stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej. Z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy energetycznej definiuje pojecie produktów energetycznych. Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 czyli obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnatrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy energetycznej. Podkreślono, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej daje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem przez towar granicy miedzy państwami członkowskimi. Uprawnienia te potwierdza wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej opodatkowanie olejów smarowych używanych do celów innych niż opałowe i napędowe podatkiem akcyzowym na gruncie prawa krajowego nie narusza prawa wspólnotowego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności w przepływie towarów przez granicę. Dalej organ analizując obowiązujące w grudniu 2004 r. przepisy ustawy i rozporządzenia wykonawczego z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849) stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. W obrocie wewnatrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów smarowych na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj administracyjnego dokumentu towarzyszącego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnatrzwspólnotowi tych towarów nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ustawodawstwo krajowe, mając na względzie art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej wprowadziło szereg zwolnień od akcyzy rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz.500). § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe (...), a § 13 ust. 2d zwalnia od akcyzy nabycie wewnatrzespólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93. Mając na względzie powyższe wywody organ odwoławczy nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym odmienności od rozstrzygnięcia od opisanych we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Uznał, że podatek akcyzowy został przez Spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: - art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 oraz art. 20 ust. 1 lit c Dyrektywy energetycznej a także art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy nie wiążą państw członkowskich UE w zakresie określania krajowych zasad opodatkowania produktów energetycznych oraz, że przepisy te nie mają zastosowania wprost, - art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że oleje smarowe jako wyroby akcyzowe zharmonizowane podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 1 141,00 zł/1000l (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z 22 kwietnia 2004 r.), - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo jej powstania i złożenia korekty deklaracji AKC-U z dnia [...]r. i zapłatą tego podatku, - naruszenie przepisów procesowych, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak zastosowania tych zasad w prowadzonym postępowaniu, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnienia jeszcze raz podkreślono, że strona skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przepisy wspólnotowe dają państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe. Oleje smarowe są produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy ale nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na przeznaczenie (art. 2 ust. 4 tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej) i nie powinny też być objęte procedura zawieszenia poboru akcyzy, gdyż narusza to art. 20 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy. Dalej wskazano, że oleje smarowe o kodzie 2710 19 81 nie są także objęte Dyrektywą horyzontalną czyli nie maja do nich zastosowania procedura zawieszenia akcyzy, składy podatkowe i odpowiednia dokumentacja towarzysząca. Nie zgodzono się z twierdzeniem organu podatkowego, iż opodatkowanie olejów smarowych nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, gdyż ustawa akcyzowa nakłada na podatnika szereg obowiązków związanych z realizacją transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, które wpływają na wzrost ogółu formalności z handlem tymi wyrobami. Przykładowo przemieszczenie oleju smarowego do Polski, przed zapłatą akcyzy wymaga powiadomienia organu o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia należności akcyzowej oraz prowadzenia ewidencji. Pełnomocnik wskazał również na orzeczenia sądów administracyjnych w których wyrażono pogląd o niezgodności opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym krajowym z regulacjami prawa wspólnotowego. Nadto wskazał na nieprawidłowa interpretację wyroków ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06, gdyż one dowodzą, że prawo krajowe może nakładać podatek konsumpcyjny na obrót olejami smarowymi, lecz nie może mieć charakteru akcyzy nakładanej na paliwa. Reasumując podkreślono, że nabywane przez skarżącą oleje smarowe, opodatkowane akcyza na podstawie prawa krajowego, które nie podlegają opodatkowaniu wspólnotową akcyzą, zostały opodatkowane nienależnie i kwota uiszczonego podatku stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Tym samym odmowa stwierdzenia nadpłaty i je zwrotu narusza prawo. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 81 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 141,00 zł/1000l. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu Akcesyjnego ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Nabycie odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach dotyczących przemieszczania wyrobów zharmonizowanych (z ADT). Dowodzi tego analiza rozporządzenia Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz.849), która potwierdza, że opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na terenie kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż wynikające z Dyrektywy horyzontalnej. Nabywcy nie muszą otwierać składów podatkowych, ani też wprowadzać nabytego towaru do składu podatkowego, stosować procedury zawieszenia czy potwierdzać odbiór towaru na ADT. Na rozprawie dnia 29 listopada 2011 r. pełnomocnik strony podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W niniejszej sprawie strona wnosiła o "zwrot podatku akcyzowego" uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w postaci olejów smarowych (silnikowych) oznaczonych symbolem CN 2710 19 81, co wynika z wniosku, odwołania i skargi. Poza sporem pozostaje, że wyroby te były przeznaczane do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe. Jeśli chodzi o materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, to są zawarte, jak wskazywały strony, między innymi w Dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w Dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Oleje smarowe są ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ są wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy (opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wniosek z tego wynika taki, że również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Jeśli chodzi przepisy krajowe obowiązujące w 2004 r., to nie zawierają one tożsamej regulacji, i używają pojęć jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Odnośnie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe lub opałowe ETS w swoim orzecznictwie wskazywał na niedopuszczalność nakładania podatku akcyzowego w sytuacji, w której Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98). Nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest wspólnotowym podatkiem akcyzowym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Należy również zgodzić się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Jak oświadczył skarżący sam dokonywał nabycia tego towaru poza procedura zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Nie wskazał też innych dodatkowych formalności na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na stronę skarżącą nałożone przepisami krajowymi. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl). Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samy Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych (art. 25 i 90 TWE). Należy przypomnieć, że art. 26 ust. 1 u.p.a. stanowił, że "Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu." Szczegółowe regulacje zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. Procedura zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło, w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1." Tym samym oleje smarowe objęte niniejszą sprawą nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (ust. 3)." Również ich przemieszczanie na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Nadto ustawa o podatku akcyzowym w art. 54 ust. 1 stanowiła, że "Dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; 3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.(art. 55 ust. 1). Regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Nie są towarem zharmonizowanym w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Kwestię administracyjnego dokumentu towarzyszącego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 81 Nr, poz.744), które w § 3 ust. 1 stanowiło, że "Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego stosowanego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wraz z wyjaśnieniami co do jego wypełnienia i przeznaczenia, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. W przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju w dokumencie, o którym mowa w ust. 1, nie wypełnia się rubryk 12, 13 i 14(ust. 2)" a w ust. 1 § 9, że" W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (...)" Zapisy te skazują, że w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania tego dokumentu. Dodatkowo wskazać należy, iż z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wynika, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowiąc jego warunek oraz z czynnością przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która w przypadku olei smarowych nie ma zastosowania. Należy też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG: ...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. W lit c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 – 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 – 2710 19 99. Jeśli chodzi o szczególne przepisy dotyczące "przemieszczania", to są nimi między innymi przepisy zawarte w Tytule III Dyrektywy horyzontalnej regulujące problematykę przepływu towarów. Odnośnie zabezpieczenia akcyzowego chodzi o przepis art. 15 ust. 3, zawarty w tym Tytule. Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym w tym zakresie uwzględniała te regulacje. Reasumując powyższe nie można uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze o nałożeniu dodatkowych obowiązków na obrót olejami smarowymi w ramach państw Wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia. Ograniczenia dotyczą obrotu krajowego albo wyrobami zharmonizowanymi z uiszczoną akcyzą w państwie członkowskim innym niż ma miejsce przeznaczenie towaru do konsumpcji i nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami ani utrudnienia na granicy. Nie dotyczy ono czynności nakładanych na podmioty, już po dokonaniu przywozu towaru do państwa docelowego np. w celu uzyskania zwolnienia. Formalności związane z systemem zwolnień określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nie stanowią naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Strona nie wykazała też żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady z art. 25 i 90 TWE. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy energetycznej były opodatkowane takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. Zdaniem Sądu orzekającego zaliczenie przez prawo krajowe olejów smarowych, bez względu na ich przeznaczenie do wyrobów zharmonizowanych i objecie podatkiem akcyzowym równym podatkowi wspólnotowemu nie narusza prawa. Potwierdziło to rozstrzygniecie ETS w sprawach C-145/-6 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, ze przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień. Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy energetycznej z racji przeznaczenia. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1 140,00 zł/1000l. Taką stawkę stosował również podatnik w deklaracji pierwotnej i wyliczył kwotę należnego podatku, który uiścił. Również w kontekście wymienionego przez Skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie można uznać aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (obowiązującego od dnia 20 sierpnia 2004 r.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5. Nie ma też wątpliwości, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acqui communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, ze oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, z naruszeniem prawa wspólnotowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co powoduje, że zapłacony podatek akcyzowy został zapłacony należnie i nie stanowi nadpłaty oraz nie podlega zwrotowi. Na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.