III SA/Wa 875/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 875/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej D. C. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Wnioskiem z dnia 2 września 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest pracownikiem spółki akcyjnej C. należącej do grupy C.. W ramach grupy prowadzony jest ogólnoświatowy program nabycia akcji adresowany do pracowników spółek tworzących grupę C.. W ramach tego programu co roku wybrani pracownicy uczestniczący w tym programie otrzymują opcje na akcje spółki C. AS z siedzibą w Danii. Opcje te są niezbywalne w okresie trzech lat. Po upływie tego okresu pracownicy otrzymują prawo rozporządzania tymi opcjami. Opcje mogą być zrealizowane nie później niż w terminie pięciu lat od upływu ww. terminu trzyletniego. Realizacja opcji polega na nabyciu akcji spółki duńskiej po stałej ustalonej cenie. Pracownik ma prawo zbywania akcji nabytych wskutek realizacji opcji. Wszystkie decyzje związane z funkcjonowaniem programu podejmowane są w spółce C. AS. Program został skonstruowany w oparciu o przepisy prawa duńskiego. Skarżąca nie jest związana stosunkiem prawnym z żadnym innym podmiotem wchodzącym w skład grupy C.. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu o potwierdzenie, że: - nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie przyznania opcji przez spółkę duńską a także w dacie realizacji opcji; - przychód do opodatkowania powstanie po stronie Skarżącej dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji nabytych po preferencyjnej cenie. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Skarżąca wskazała że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. a przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Skarżącej przyznanie pracownikom spółek wchodzących w skład grupy C. opcji na akcje duńskiej spółki C. nie skutkuje powstanie po stronie pracowników przychodu. W ocenie Skarżącej uprawnienie będące przedmiotem opcji na akcje nie jest objęte zakresem definicji przychodu, określonej przez przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Także w momencie nabycia akcji w wyniku wykonani opcji nabywca akcji nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż nie osiągnie wartości pieniężnych oraz świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca wskazała, że cechą akcji jest możliwość wygenerowania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży. Sam fakt zakupu akcji nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f. a także zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie skutkuje powstaniem kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia akcji. Zdaniem Skarżącej w przypadku zrealizowania przez pracownika opcji na akcje przychód z tych akcji powstanie dopiero w dacie zbycia tych akcji i będzie to określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód z kapitałów pieniężnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt III S.A./Wa 570/09. Pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że samo otrzymanie przez pracowników prawa do nabycia akcji spółki duńskiej w przyszłości po stałej ustalonej cenie nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu w momencie przyznania im tego prawa. Zdaniem organu opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opcje na akcje nie zaliczają się do zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. pochodnych instrumentów finansowych. Zdaniem organu jeżeli nabycie przez Skarżącą opcji na akcje nastąpi w sposób nieodpłatny, opcje te nie są przedmiotem obrotu, nie są zbywalne, nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych, to w momencie przyznania prawa do nabycia akcji duńskiej spółki nie powstanie przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających). Organ stwierdził, że po stronie Skarżącej powstanie przychód w momencie realizacji opcji na akcje. Przychód ten będzie równy różnicy "pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji, a ceną zakupu (realizacji prawa) przemnożoną przez liczbę akcji, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy, od osób fizycznych. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałyby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z preferencyjnym nabyciem tych akcji nie poniosą wydatków w takiej wysokości." Zdaniem organu w dacie realizacji opcji po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji i poniesioną odpłatnością, który należy zaliczyć do źródła określonego w art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.- przychody z innych źródeł. W przypadku, gdy koszty związane z programem przyznawania pracownikom spółek tworzących grupę C. opcji na akcje poniesie spółka duńska wskazany przez organ przychód będzie pochodził z Danii i będą do niego miały zastosowanie przepisy polsko-duńskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przychody te w Polsce będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że przychody te będą uzyskane w wyniku nabycia akcji duńskiej spółki, która nie jest pracodawcą Skarżącej, przychody te nie będą mogły zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. Jednakże w sytuacji gdy program przyznania pracownikom opcji na akcje finansowany będzie przez spółkę będącą pracodawcą Skarżącej uzyskany przez nią przychód z wyżej omówionej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a poniesionymi przez Skarżącą wydatkami na nabycie akcji, należy uznać za przychód ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia akcji nabytych przez skarżącą w wyniku realizacji opcji na akcje duńskiej spółki uzyskany przychód należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochód wynikający z tego przychodu, zdaniem organu, należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym – art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód ten zdefiniowany został w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i przy jego obliczeniu należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Skarżącą wniosła skargę na opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżącą uzyska przychód w dacie nabycia akcji na podstawie opcji, w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji i poniesioną odpłatnością. W uzasadnieniu skargi podniecono argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o odrzucenie skargi z powodu braku umocowania dla A. T. do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. wniósł A. T., który nie legitymował się pełnomocnictwem uprawniającym go do dokonania tej czynności. Zdaniem organu brak pełnomocnictwa skutkował bezskutecznością wezwania organu do usunięcia naruszenia. W tej sytuacji należało uznać, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do wniesienia skargi na interpretacje indywidualną. Ponadto organ na wypadek, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarga była dopuszczalna. Z akt niniejszej sprawy wynika, że A. T. sporządził wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 22 grudnia 2010 r. Do skargi dołączono pełnomocnictwo dla A. T. do reprezentowania Skarżącej przed sądami administracyjnymi w sprawie ze skargi na opisaną powyżej interpretację indywidualną. Pełnomocnictwo to zostało opatrzone datą 21 grudnia 2010 r. Zatem pełnomocnik Skarżącej w dniu sporządzenia wniesionego w niniejszej sprawie wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ był odpowiednio umocowany do podejmowania w niniejszej sprawie czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej- art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd nie podzielił zawartego w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, że w przypadku finansowania nabycia przez Skarżącą akcji spółki duńskiej przez polska spółkę będąca pracodawcą Skarżącej przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego nabnycia tych akcji należy zakwalifikować jako przychody określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z treść tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, iż beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki b. przez pracowników spółki "polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Finansowanie lub refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką. Takie same konstatacje, na gruncie stanu faktycznego bardzo zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przedstawił NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09. W rozpoznanej sprawie organ powinien był rozważyć, czy do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca na mocy przyznania jej opcji na akcje może w przyszłości nabyć, po z góry ustalonej cenie akcje duńskiej spółki. Cena ta w dacie nabycia akcji może być niższa od ceny rynkowej tych akcji, co będzie oznaczać, że nabycie to w części będzie można zakwalifikować jako nieodpłatne. Taki stan faktyczny (po spełnieniu dodatkowych warunków) objęty jest regulacją powołanego przepisu. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przepis ten został zmieniony z mocą od 1 stycznia 2011 r. nowelizacją - wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), jednakże zmiana ta dla treści omawianej normy nie miała zasadniczego znaczenia. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiadał się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Okoliczność, że przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Ponieść natomiast należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych). W ramach wykładni celowościowej należy wskazać, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec. Dodać trzeba, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej powoływaną powyżej, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. ( Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http:// sejm.gov.pl oraz http:// senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust.12 a u.p.d.o.f. – stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny – uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych; stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mając na względzie te okoliczności Sąd uznał, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w roku 2010 miał zastosowanie także do objęcia (nabycia) akcji spółek niekrajowych. Pogląd ten znajduje pełne uzasadnienie w wyrokach NSA: z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09, z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie rozważył czy w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Organ nie zbadał, czy nabycie przez Skarżącą opcji na akcje i w efekcie tego także akcji spółki duńskiej, nastąpi na podstawie wskazanego w art. 24 ust. 11 walnego zgromadzenia. Okoliczność ta nie została wyjaśniona przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie została wydana interpretacja indywidualna, która nie uwzględniała pełnego stanu prawnego mogącego mieć zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność ta uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne było ocenianie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.