I SA/Po 490/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ J. Małecki Wnioskiem z dnia [...] TK zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy gruntów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca TK razem z małżonką DK we [...] nabyli nieruchomość (działkę nr [...]) o powierzchni [...], która, jak twierdzi strona, weszła w skład ich wspólnego majątku osobistego. Działka ta została zakupiona ze środków prywatnych na własne potrzeby, bez zamiaru dalszej odsprzedaży. W [...] decyzją Burmistrza Miasta i Gminy został zatwierdzony podział tej nieruchomości na działki zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W związku z koniecznością spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości będącej własnością wnioskodawcy i stanowiącej jego miejsce zamieszkania w miejscowości G, podjęta została decyzja o sprzedaży [...] działek wydzielonych z działki nr [...]. Jedna z wydzielonych działek została podarowana córce. Wnioskodawca oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest udziałowcem spółki z o.o. Zakres prowadzonej działalności w.w spółek obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad ([...]). Strona twierdzi, że zakup i sprzedaż oraz darowizna nieruchomości nie wchodzi w zakres przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że rozważa zbycie kolejnych [...] wydzielonych działek. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy planowana sprzedaż przedmiotowych siedmiu działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy, dostawa w.w [...] działek budowlanych, realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia, nie jest objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.). Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o p.t.u. jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Tym samym, jeśli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca (...), to w świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku działalności w zakresie handlu, zamiar dalszej odsprzedaży ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru. Z kolei pod pojęciem "handel" rozumie się bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca wywodzi, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o p.t.u. Tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że zakresem ustawy o p.t.u. nie będzie zatem objęta dostawa działek budowlanych realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]oraz wyroki WSA z 8 stycznia 2006r. sygn.akt III SA/Wa 3885/06, z dnia 20 października 2006r., sygn. akt I SA/Wr 830/06 oraz wyrok 7 sędziów NSA z 29 października 2007r. sygn. akt FSP 3/07 oraz wyrok NSA z 7 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 258/08. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu w.w podatkiem podlegają: 1). odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2). eksport towarów; 3). import towarów; 4).wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5). wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust.1 ustawy o p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z w.w przepisami ustawy grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6, jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 art. 15 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podatkowy zauważył, że wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży [...] działek, wcześniej dokonał sprzedaży [...] i darowizny [...] działki, które wydzielone zostały z zakupionej we [...] jednej większej działki. Wskazał też, że biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. zamierzone transakcje mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli więc wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Wskazał, że również zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (zakup i podział przed sprzedażą działki gruntu o pow. [...]) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że o częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu (działek, które powstały z podziału większej działki) należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę na krótki czas pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanej nieruchomości jakie miały miejsce w okresie jej posiadania przez wnioskodawcę: - [...] dokonano zakupu nieruchomości, - [...] Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził podział tej nieruchomości na działki, - sprzedaż [...] i darowizna [...] działki, - plany dotyczące sprzedaży kolejnych działek. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. podstawowa stawka podatku wynosi 22%.Podatnik dokonujący dostawy gruntów może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 wówczas, gdy dokonuje dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podkreślił, że skoro wnioskodawca dokonuje sprzedaży kolejnych działek budowlanych, czynność ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Powołane przez stronę orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W piśmie z dnia [...] T K wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w.w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] TK wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 86 oraz art. 90 ustawy o p.t.u., 2. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 6, poz. 80 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu wskazał, że organ wydał interpretację w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania. Stwierdził, że interpretacja musi być doręczona adresatowi w terminie 3 miesięcy. Wskazał, że już z tej przyczyny stanowisko wyrażone przez stronę we wniosku jest prawidłowe. Nadto zarzucił, że interpretacja, oprócz naruszenia prawa polegającego na niedotrzymaniu ustawowo określonego terminu, obarczona jest również wadami merytorycznymi. Podał, że zakupił nieruchomość do majątku osobistego. Zatem kwalifikowanie przez organ podatkowy ewentualnej sprzedaży przez niego nieruchomości, jako sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym oraz jest oderwane od wykładni prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...]ł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wniosek o interpretację złożono w dniu [...]., a interpretację doręczono w dniu [...], czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Zestawiając powyższe daty, t.j. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należ do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. Minister Finansów pismem z dnia [...] od w.w wyroku wniósł skargę kasacyjną. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej, - art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od skarżącego na rzec organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądził od TK na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 i wobec tego zobowiązał WSA do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że bezzasadny okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt IIFPS 7/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone w tej uchwale i wobec tego stwierdza, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację w ustawowym terminie. Kolejny zarzut dotyczy pojęcia "podatnika" określonego w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ostała wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u.). Na gruncie powyższego unormowania, dla przypisania danemu podatnikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, t.j. działania w charakterze handlowca, konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o p.t.u., sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Organ wydający interpretację indywidualną w świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadnie uznał, że skarżący nabył tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Zauważyć bowiem należy, że wraz z żoną nabył nieruchomość [...]., a [...] Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził jej podział na działki, a następnie (jeszcze przed dniem [...], t.j. dniem sporządzenia wniosku o interpretację), dokonał razem z żoną sprzedaży [...] działek, [...] podarował córce i planuje dalszą sprzedaż [...] działek. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podkreślić należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Przedstawione okoliczności świadczą za tym, że zamiarem skarżącego w momencie nabycia gruntu była dalsza odprzedaż nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Postępowanie skarżącego od początku bowiem wskazuje, że działał jak i handlowiec i wobec tego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec nie stwierdzenia naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Malek /-/ J.Małecki