I FSK 358/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 730/11 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 730/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 24 maja 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w 2003 r. kupił do majątku własnego gospodarstwo rolne o powierzchni 97,9589 ha. Cenę sprzedaży pokryto z udzielonego kredytu preferencyjnego na zakup gruntów rolnych. Gospodarstwo do tej pory użytkowane jest rolniczo. Jedna z działek wchodzących w skład gospodarstwa była w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Działkę tę wnioskodawca podzielił w 2004 r. na mniejsze działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. Wnioskodawca jest rolnikiem i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wcześniej nie sprzedawał działek pod budownictwo mieszkaniowe, a jego zamiarem nie jest dokonywanie ponownie tego rodzaju transakcji. W dniu 12 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego wskazując, że przed podziałem gruntu była prowadzona na nim działalność rolnicza, tj. grunt wykorzystywany był zgodnie ze swoim rolniczym przeznaczeniem, a uzyskiwane płody rolne były sprzedawane. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Przedmiotowa nieruchomość została podzielona na 76 działek (w tym 68 działek budowlanych). Wnioskodawca wskazał, że działki są obecnie uzbrojone i mają dostęp do drogi, a bezpośrednio po podziale nie były uzbrojone. Wnioskodawca zamierza zbyć pięć działek. Ponadto, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 1.MN: tereny zabudowy mieszkaniowej-jednorodzinnej. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do opisanych działek nie były wydawane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. Zainteresowany dokonywał wcześniej dostawy działek rolnych, tj.: 14 sierpnia 2008 r. nastąpiła sprzedaż 4 działek o powierzchni 174,5200 ha (osobie prawnej na utworzenie gospodarstwa rolnego), a w marcu 2010 r. sprzedał trzy działki rolne o łącznej powierzchni 17,8900 ha (osobie fizycznej na utworzenie gospodarstwa rolnego). W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedaż działek wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego, które następnie zostały przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dostawa działek budowlanych, jeśli stanowią one majątek osobisty podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. 2.2. W wydanej w dniu 5 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że wnioskodawca będzie zobowiązany planowaną dostawę pięciu działek opodatkować podatkiem od towarów i usług – według podstawowej 22% stawki – ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz nie wystąpienie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. 2.3. Podatnik, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, skoro jego zamiarem było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a grunty te były wykorzystywane w działalności rolniczej, to nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach (jak w sprawie) mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Odnosząc zawarte w tych orzeczeniach uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika Sąd stwierdził, że opisana przez niego działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Sądu skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach o sygn. akt C-180/11 i C-181/10 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem Sądu należało zwrócić uwagę, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Skoro zatem skarżący poza podziałem gruntu na działki, dokonał jego uzbrojenia, a uzbrojone działki mają dostęp do drogi to są to okoliczności, które stanowią o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W tej sytuacji czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, co czyni skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik, w wyniku których to naruszeń błędnie ustalono stan faktyczny, tj. że czynności skarżącego jako sprzedającego przybrały formę zawodową (profesjonalną), tj.: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez uznanie na podstawie akt sprawy, że skarżący sam dokonał uzbrojenia działek, mimo, że okoliczność ta nie wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym – w zakresie w jakim zostało przyjęte, że skarżący sam dokonał całościowego uzbrojenia działek; 2. prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że stan faktyczny sprawy pozwala uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek; - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym naruszenie stanowiącego jej odpowiednik art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że okoliczność uzbrojenia terenu i uzyskania dostępu do drogi publicznej stanowi zawsze o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które wskazuje, że czynności sprzedającego przybierają formę zorganizowaną i zawodową. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie ponadto zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych a także rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W sprawie kwestią sporną jest to, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedstawionym przez podatnika, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym sprawy, będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek nieodzowne więc jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do tej kwestii. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 5.3. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 5.4. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 5.5. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10. 5.6. Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że: posiadana nieruchomości została podzielona na 76 działek (w tym 68 działek budowlanych); podatnik ma zamiar sprzedać pięć działek; działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie zabudowy mieszkaniowo-jednorodzinnej. Z podanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika również, że wyodrębnione działki są obecnie uzbrojone i mają dostęp do drogi. W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Całokształt okoliczności, tj. podział działek; zamiar ich sprzedaży oraz uzbrojenie, wskazują na aktywne działania skarżącego zmierzające do sprzedaży działek. Tym samym przemawia to za uznaniem podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w sposób profesjonalny). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu właściwie zwrócił uwagę, że skoro skarżący poza podziałem gruntu na działki, dokonał jego uzbrojenia, a uzbrojone działki mają dostęp do drogi to są to okoliczności, które stanowią o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Autor skargi kasacyjnej w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podniósł, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy nie zgodnie ze stanem rzeczywistym. Sąd niewłaściwie bowiem przyjął, że skarżący sam dokonał całościowego uzbrojenia działek. W istocie jest tak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący dokonał uzbrojenia działek, a nie jak to wskazano w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, że wyodrębnione działki są uzbrojone. Argumentacja pełnomocnika strony nie mogła jednak w tym zakresie się ostać. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji o uzbrojeniu działek przez skarżącego nie zmienia bowiem okoliczności, że działki zostały uzbrojone. Trudno zaś uznać, że uzbrojenie działek następuje bez zgody i wiedzy ich właściciela. W tej sytuacji skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.