I FSK 467/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 762/11 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 762/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji przez organ I instancji było m.in. zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "M." i "A.", gdyż faktury te są nierzetelne, tj. albo odzwierciedlają usługi, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur na rzecz podatnika, albo dokumentują usługi, które zostały wykonane, ale faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Decyzja organu I instancji została zaskarżoną w sprawie decyzją uchylona w całości, a sprawa została przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku oceny zgodności z prawem decyzji kasacyjnej konieczne jest rozważenie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Podkreślając, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (brak taki nie może być sanowany w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności), bądź wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy może na mocy art. 229 O.p. przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Z porównania art. 229 z art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wywiódł o wyjątkowości stosowania tego drugiego przepisu i niemożności wydania decyzji kasacyjnej w sytuacjach innych niż określone w art. 233 § 2 O.p. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że jej rozstrzygnięcie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Powyższą konkluzję organ wyprowadził z tego, że ustalony przez organ kontroli skarbowej stan faktyczny nie pozwolił organowi odwoławczemu na dokonanie subsumcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a istotne braki w materiale dowodowym wymagały uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy, pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej, przeprowadził dodatkowe podstępowanie dowodowe. Sąd zauważył, że w zakresie zakwestionowanych faktur od wskazanych wyżej podmiotów organ I instancji przesłuchał osoby mogące być świadkami w sprawie, zgromadził umowy, protokoły odbioru i inne dowody mogące świadczyć o zakresie wykonanych usług, natomiast organ odwoławczy dokonał przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, nie dokonując jednak oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony, że w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów, a przede wszystkim wiarygodności zeznań świadka H. R., który przeczy, że wykonał sporne usługi. Wobec wszystkich prac i faktur wystawionych przez tę osobę jedynym dowodem, na którym organy opierały się, wyłączając sporne faktury z kosztów podatkowych, są jej zeznania, jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie są one wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania spornych faktur oraz do obalenia domniemania rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych podatnika. Sąd wskazał przy tym, że organ odwoławczy zaakcentował potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z nieuznaniem przez organ I instancji za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślając, że przy kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia jej prawidłowość, nie ingerując w treść decyzji organu I instancji (i ocenę zastosowanych w niej podstaw prawnych), Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na przesłankę uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagało wykazania, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. W ocenie Sądu mnogość i charakter przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów przekroczyła przyznane na mocy art. 229 O.p. temu organowi kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem zakres, w jakim należało uzupełnić postępowanie wyjaśniające, by nie narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p., nie uzasadniał zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył swoje kompetencje kasacyjne, uchylając decyzję organu I instancji, pomimo braku przesłanek do takiego działania. Organ ten nie podjął nawet próby wykazania i umotywowania, że ewentualne postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części, a brak ten w istocie uniemożliwia stronie poznanie przyczyn, jakie legły u podstaw tak arbitralnego rozstrzygnięcia. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że stosując dyspozycję art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy jest zobowiązany do wskazania okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazówki te mogą dotyczyć okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia. O treści rozstrzygnięcia w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. decydować może natomiast wyłącznie organ I instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Sąd podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji oceną prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stąd należy przyjąć, że zalecenia te wiążą jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i ocena dowodów należą do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia tego postępowania oraz jego zakresu, nie posiada natomiast uprawnień do rozstrzygania o meritum sprawy, choćby w części. Tymczasem w okolicznościach sprawy - w odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach - organ podjął w istocie próbę takiego rozstrzygnięcia, choć wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. czyniło zbędnym dokonywanie przez organ odwoławczy oceny prawnej dotychczasowych ustaleń faktycznych w tym zakresie, tym bardziej, że nie można wykluczyć, iż w toku dalszego postępowania i przed wydaniem ponownej decyzji przez organ I instancji mogą wyłonić się w tym zakresie nowe ustalenia i okoliczności faktyczne. 1.5. Podsumowując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 O.p., gdyż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., ani nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. Decyzja ta w ocenie Sądu narusza art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną zawartą w orzeczeniu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 O.p. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, a postępowanie nie było obarczone żadną z wad wskazanych w wyroku, i uznanie, że istnieje możliwość podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał uzupełniony o dowody przeprowadzone w trybie art. 229 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez uznanie, że organ błędnie zastosował ten przepis, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności, przez przeniesienie całego ciężaru postępowania dowodowego na organ I instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. przez uznanie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wyklucza możliwość skorzystania z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, a dalsze czynności prowadzone w trybie art. 229 O.p. prowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a także przez równoczesne uznanie, że organ nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p., a z drugiej strony, że wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ odwoławczy stanowi przekroczenie kompetencji przyznanych temu organowi na mocy art. 229 O.p., - art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organu odwoławczego nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, by umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem, w tym z zasadą dwuinstancyjności, a także przez brak odniesienia wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku, dotyczących możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p., do stanu faktycznego sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że podejmując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, za wykraczające poza ramy uzupełniania dowodów z art. 229 O.p. Organ odwoławczy przeanalizował stan faktyczny w odniesieniu do każdej z budów, których dotyczyły sporne faktury i w decyzji kasacyjnej wskazał – odnosząc się do każdej z tych budów – że stan faktyczny nie został przez organ I instancji ustalony w sposób niebudzący wątpliwości oraz wskazał, jakie działania organ I instancji powinien podjąć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, aby ustalić stan faktyczny w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do zaleceń sformułowanych w zaskarżonej decyzji, nie wskazując przyczyn, dla których uznał, że są one niewystarczające do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przesłuchując w tym celu (na wniosek pełnomocnika spółki) czterech świadków, jednak przeprowadzenie tych dowodów utwierdziło organ w przekonaniu, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, gdyż kształtował się on w tych zeznaniach odmiennie od stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. Wobec zaistniałych różnic zachodziła potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów, w związku z czym – mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania – organ wydał decyzję kasacyjną. Podjęta przez organ odwoławczy próba wyjaśnienia stanu faktycznego została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznana za przekroczenie kompetencji z art. 229 O.p., jednocześnie jednak Sąd ten stwierdził, że "zakres, w jakim należało uzupełnić postępowanie wyjaśniające, by nie narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p., nie uzasadniał zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 233 § 2 O.p." – zdaniem organu te sformułowania Sądu wzajemnie się wykluczają. 2.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. organ uzasadnił tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem organu ogólne stwierdzenie zobowiązujące organ do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w orzeczeniu uniemożliwia wykonanie wyroku, gdyż nie precyzuje, co organ powinien zrobić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd nie wskazał, jakie czynności należy podjąć, by doprowadzić do wyczerpującego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, bez których nie będzie możliwe ustalenie stanu faktycznego w sposób dający podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia. Nadto z uzasadnienia wyroku nie wynika, na jakiej podstawie Sąd uznał, że dowody zebrane przez organ I instancji są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd dokonał też błędnej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia stwierdzając, że organ odwoławczy nie wykazał, ż organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w znacznej części, podczas gdy z decyzji kasacyjnej jasno wynika – i to w odniesieniu do każdej budowy odrębnie – jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia. 2.5. Według organu Sąd, deklarując, że ogranicza się jedynie do oceny zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p., w istocie dokonał oceny merytorycznej sprawy, powtarzając za pełnomocnikiem strony, że organy oparły się jedynie na zeznaniach H. R. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej jest to kolejna niekonsekwencja Sądu widoczna w zaskarżonym wyroku. Organ podkreślił, że zeznania H. R. nie są jedynym dowodem, na którym oparł się organ pozbawiając stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur – dowodami w sprawie są m.in. zeznania pracowników A., zeznania inspektora robót elektrycznych, umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy P. sp. z o.o. a firmą A., faktury wystawione przez A. dla P. sp. z o.o., umowa o roboty budowlane zawarta przez skarżącą z firmą M. itp. 2.6. W podsumowaniu swych wywodów organ wskazał, że ze względu na naruszenie zasady dwuinstancyjności nie było możliwe kontynuowanie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem organu nadal konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego "w znacznej części". 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przepisem o podstawowym znaczeniu dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że mimo formalnego zawarcia w nim wymienionych elementów ich niejasność, ogólnikowość, bądź wewnętrzna sprzeczność powodują, że nie sposób uznać, iż zostały spełnione wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienia tymże wymogom dotyczą przy tym najistotniejszych części uzasadnienia, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut kasacyjny dotyczący tych kwestii należy zatem uznać za zasadny. 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymogu zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że ten element uzasadnienia musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Oznacza to, że w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż powody, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję pozostają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejasne. Należy zaznaczyć, że wywody Sądu pierwszej instancji wskazują na to, że w ocenie tego Sądu organ odwoławczy naruszył przede wszystkim art. 233 § 2 O.p. (s. 13 uzasadnienia), przy czym naruszenie to polegało zarówno na nieuzasadnieniu istnienia przesłanek zastosowania tego przepisu (choć Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 O.p.), jak i braku okoliczności uzasadniających to zastosowanie. Sąd stwierdził także naruszenie art. 229 O.p., przez niewskazanie "przyczyn braku możliwości zastosowania" (s. 13) i – równocześnie – przekroczenie kompetencji do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (s. 11). Trudno się w takiej sytuacji dziwić autorce skargi kasacyjnej, która z zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku stanowiska wnioskuje, że zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszając art. 229 O.p. miał obowiązek popełniać to naruszenie do końca, bez względu na zasadę dwuinstancyjności. Stwierdzając, że zakres, w jakim należało uzupełnić postępowanie dowodowe, nie uzasadniał zastosowania art. 233 § 2 O.p., przy jednoczesnym uznaniu, że organ odwoławczy we własnym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie zbyt szerokim (w świetle art. 229 O.p.), Sąd pierwszej instancji popadł w wewnętrzną sprzeczność. Zakres koniecznych do przeprowadzenia (na etapie postępowania odwoławczego) dowodów jest bowiem (jeśli w ogóle istnieje) bądź "znaczny" wymagając wydania decyzji kasacyjnej, bądź "uzupełniający", wymagając jedynie podjęcia czynności dowodowych przez organ odwoławczy we własnym zakresie (albo zlecenia ich przeprowadzenia organowi I instancji). Tymczasem należałoby uznać, że w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany zakres przekracza poziom "uzupełniający" (przekroczenie kompetencji z art. 229 O.p.), jednak nie wchodząc w zakres "znaczny" (brak podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p.). Zważywszy dodatkowo na to, że w innym miejscu uzasadnienia (s. 10) Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony, że "w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego", co zdaje się wskazywać na brak potrzeby przeprowadzania jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego (przez którykolwiek z organów), skonstatować trzeba, że nie jest jednolite i czytelne stanowisko Sądu co do konieczności ustalania jakichkolwiek okoliczności faktycznych sprawy. Poznanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii uniemożliwia nadto niezwykle lakoniczne uzasadnienie prezentowanych poglądów. Stanowisko o przekroczeniu kompetencji przyznanych organowi odwoławczemu na podstawie art. 229 O.p. zostało uzasadnione ogólnikowym wskazaniem na "mnogość i charakter przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów" (s. 11), pogląd o naruszeniu art. 233 § 2 O.p. "brakiem przesłanek do takiego działania" (s. 12). Tak lakoniczne stwierdzenia nie wyjaśniają, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku o naruszeniu czy to art. 229, czy art. 233 § 2 O.p., nie sposób więc uznać, że spełnione w tym zakresie zostały wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie nie uzasadniono wskazania, że organ odwoławczy "nie podjął nawet próby wykazania i umotywowania, że ewentualne postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części" – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się zwłaszcza w żaden sposób do wymienionych w decyzji kasacyjnej okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego wymagały ustalenia przez organ I instancji i działań, które w tym zakresie miał organ I instancji podjąć. Organ odniósł się odrębnie do każdej z budów, których dotyczyły zakwestionowane usługi, wynika to nawet z części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawiającej dotychczasowy stan sprawy (por. s. 4-6). Jeśli w ocenie Sądu wskazane w decyzji kasacyjnej braki postępowania dowodowego nie mogły zostać uznane za świadczące o nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego w "znacznej części", pogląd taki powinien zostać nie tylko wyrażony, ale i uzasadniony. Podobnie należało postąpić, jeśli zdaniem Sądu organ nie wykazał w sposób wystarczający powodów, którymi się kierował wydając decyzję kasacyjną (tj. nie wykazał, że w istocie zaszły przesłanki z art. 233 § 2 O.p.). Zestawienie stwierdzenia Sądu, że organ nie podjął w tym zakresie "nawet próby wykazania" z treścią decyzji kasacyjnej nie pozwala się domyśleć motywów zajęcia takiego stanowiska przez Sąd. Motywy te nie zostały w żaden sposób przedstawione, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu efektywną kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób konieczny do przeprowadzenia kontroli kasacyjnej przyczyn, na podstawie których uznał, że: - nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 O.p. (tj. dlaczego w jego ocenie stan sprawy nie wskazywał na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji w znacznej części); - organ odwoławczy nie uzasadnił istnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. (Sąd nie wskazał, dlaczego wyjaśnienie przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji w zaskarżonej decyzji jest niewystarczające); - organ odwoławczy nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. (co jest tym bardziej niezrozumiałe, że tryb, o którym mowa w art. 229 O.p., został w sprawie zastosowany; nie zmienia to faktu, że jeśli Sąd np. uznał, że organ powinien był wyjaśnić powód nie tyle nieskorzystania z art. 229 O.p., co niekontynuowania postępowania dowodowego na podstawie tego przepisu, powinien był to wyraźnie wskazać i uzasadnić); - przekroczone zostały przez organ odwoławczy kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. (co dodatkowo pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem Sądu o niewskazaniu przez organ przyczyn braku możliwości zastosowania tego przepisu). Nadto warto zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ odwoławczy podjął próbę rozstrzygnięcia o meritum sprawy (s. 12), również w tym miejscu nie wyjaśniając, na czym w jego ocenie próba ta polegała. Powyższe braki uzasadnienia wskazują, że tok rozumowania Sądu pierwszej instancji pozostaje niejasny, uniemożliwiając tym samym skontrolowanie jego prawidłowości. W związku z tym należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku nie została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył nadto art. 141 § 4 P.p.s.a. w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił dotychczasową decyzję. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc regulacja ta mogła zostać zrealizowana i wykorzystana w dalszym (po wyroku) postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza ten przepis w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z: 23 marca 2005 r., FSK 1799/04; 9 września 2005 r., FSK 2032/04 i FSK 2033/04). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania ograniczają się do stwierdzenia, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania (abstrahując już nawet od pominiętej przez Sąd pierwszej instancji odrębności pojęć "ocena prawna" i "wskazania co do dalszego postępowania") jest dalece nieadekwatne (zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej niejasności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stwierdzonych uchybień w postępowaniu organu odwoławczego) i nie może być uznane za spełniające wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że w żaden sposób nie wskazuje organowi kierunku, w którym powinno zmierzać dalsze procedowanie w sprawie. Odnosząc się do poszczególnych argumentów, wskazanych przez Sąd jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, należałoby bowiem uznać, że organ odwoławczy: - może, po prawidłowym uzasadnieniu przyczyn niezastosowania art. 229 O.p. i istnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p., ponownie wydać decyzję kasacyjną; - może przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe w myśl art. 229 O.p. (skoro nie wykazał, że braki postępowaniu dowodowym organu I instancji są znaczne) i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję merytoryczną; - nie może przeprowadzać żadnego postępowania dowodowego ("nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego"), ani uchylić decyzji organu I instancji, i jest zobowiązany do rozpoznania odwołania i wydania decyzji merytorycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, którą z powyższych opcji miał Sąd pierwszej instancji na myśli, wskazując na konieczność uwzględnienia oceny prawnej zawartej w orzeczeniu, zwłaszcza że wybór którejkolwiek z nich skutkuje popadnięciem w sprzeczność z innym fragmentem wywodów Sądu. Zobrazować to można w następujący sposób: - ponownie uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy pomija stanowisko Sądu o braku przesłanek z art. 233 § 2 O.p.; - przeprowadzając postępowanie dowodowe we własnym zakresie organ odwoławczy pomija stanowisko Sądu o przekroczeniu kompetencji z art. 229 O.p.; - wydając decyzję merytoryczną organ narusza zasadę dwuinstancyjności (skoro już doszło do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zbyt szerokim zakresie i przekroczenia kompetencji z art. 229 O.p.). W rezultacie uznać należy, że treść zaskarżonego wyroku uniemożliwia organowi odwoławczemu efektywne uwzględnienie zawartej w nim oceny prawnej, gdyż nie jest ona jasna, jednoznaczna i w wystarczającym stopniu czytelna do podjęcia konkretnych działań w toku ponownego postępowania odwoławczego. Tym samym doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Pozostałe z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, tj. dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 O.p., nie wymagają szczegółowego odniesienia się do nich w niniejszym orzeczeniu. Argumentacja formułowana na poparcie wskazanych zarzutów z konieczności odnosiła się do – jak już wykazano wyżej – niekonsekwentnych i niejasnych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a badanie zasadności zarzutów stanowiących próbę podważenia stanowiska, które już uznane zostało za nieczytelne i nielogiczne, nie może być miarodajne. Dla stwierdzenia bowiem, czy tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tegoż toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Tym samym odniesienie się do wskazanych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. 4.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem zgodności z art. 233 § 2 O.p. W razie ponownego wyrażenia stanowiska o naruszeniu przez organ odwoławczy jakiegokolwiek przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien pogląd swój uzasadnić w sposób zgodny z art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. przedstawiając wywód poprzedzający taką konkluzję – i to w odniesieniu do okoliczności sprawy (przez np. wyjaśnienie, dlaczego stan przedmiotowej sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przeciwne twierdzenia organu są bezzasadne). Nadto, jeśli Sąd ponownie uzna, że organ odwoławczy przekroczył kompetencje przyznane mu na mocy art. 229 O.p., powinien – uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie – rozważyć, czy ewentualne naruszenie tego przepisu może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy (w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w sytuacji, gdy organ odwoławczy, po zastosowaniu art. 229 O.p., wydaje decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. 4.6. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).