III SA/Wa 1112/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Skarżąca – V. sp. z o.o. w W., na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Wyjaśniła, że 15 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił tytuł wykonawczy na należność w podatku od gier za luty 2010 r., wynikającą z deklaracji POG-4. W deklaracji tej Skarżąca błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 646.000 zł zamiast 236.141 zł. Dlatego też przy piśmie z 1 czerwca 2010 r. przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. korektę deklaracji. Zdaniem Skarżącej, powyższe oznaczało, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 2 (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) oraz § 3 (uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku), a także art. 81 § 1 (uprawnienie do korekty deklaracji). Wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. Skarżąca uważała, że skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji nie można zakwestionować w oparciu o art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji), ponieważ nie toczyło się wówczas postępowanie podatkowe w zakresie objętym korektą. Korekty deklaracji złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pozostają skuteczne do ich ewentualnego wyeliminowania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, jak to ma miejsce w przypadku deklaracji pierwotnej. Skarżąca zaznaczyła, że to właśnie korekta stała podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Powołując się na wynikającą z art. 3 i art. 3a u.p.e.a. możliwość egzekucji podatków, co do których podatnika obciąża obowiązek złożenia deklaracji, Skarżąca uznała złożoną korektę deklaracji za skuteczną, a wykazaną w niej kwotę podatku za wiążącą podatnika i organ podatkowy. W ocenie Skarżącej, uzasadniony był pogląd o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, jako że kwota podlegająca egzekucji była wyższa od kwoty podatku wynikającej ze skutecznej korekty deklaracji. W rezultacie obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Dyrektywy Nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), Skarżąca podniosła, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540), zawierający przepisy techniczne, powinien być notyfikowany, czego nie uczyniono. Przepisy ww. ustawy są więc wobec Skarżącej nieskuteczne, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe powinno być określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 26 kwietnia 2010 r., a 28 kwietnia 2010 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które skierowano do szeregu banków. Natomiast 5 maja 2010 r. zajęto ruchomości (automaty do gry). Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, że podatek akcyzowy wynikający z korekty deklaracji jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną jego wysokość. Jego zdaniem skutki złożenia korekty nie działają jednak wstecz. Postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało [...] kwietnia 2010 r., w dniu wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego, a egzekucję administracyjną wszczęło doręczenie Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego. Korektę umniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego Skarżąca złożyła po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Taka korekta nie powoduje umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Może prowadzić jedynie do zmiany na wniosek wierzyciela egzekwowanej kwoty obowiązku. Obowiązek ten, pomimo zmiany jego wysokości istnieje nadal, ponieważ Skarżąca nie pokryła swojego zadłużenia wynikającego z zadeklarowanej (zgodnie z korektą) wysokości. Pismem z 8 lipca 2010 r. wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o umniejszenie kwoty objętej tytułem wykonawczym z uwagi na korektę deklaracji. Tytułu wykonawczy, po uwzględnieniu informacji o zmianie kwoty zaległości stanowi podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Uchwalona i opublikowana ustawa o grach hazardowych stała się źródłem powszechnie obowiązującego prawa, które winno być przestrzegane przez organy publiczne zgodnie z zasadą praworządności. Ponadto ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Argument o naruszeniu procedur notyfikacji nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu złożonym na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie: – art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zgłoszonych argumentów; – art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 3a u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 listopada 2001 r.", przez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Skarżącej, należało uznać, iż od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego, egzekwowana należność nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ został on wystawiony na podstawie skutecznie skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji jest zdarzeniem innym niż zapłata obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego, a jej złożenie powoduje określenie na nowo wysokości obowiązku, eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Została złożona w oparciu o inny stan prawny niż zobowiązanie pierwotnie zadeklarowane. Skarżąca uważała, że skoro złożyła skuteczną korektę deklaracji, korekta ta (także będąca deklaracją) może stać się podstawą egzekucji po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia. Natomiast postępowanie egzekucyjne już prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno być umorzone. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z deklaracji oraz z jej korekty. Dalsze egzekwowanie kwoty wynikającej z deklaracji było niedopuszczalne. W ocenie Skarżącej, która przytoczyła treść § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. (zmiana stanu należności i aktualizacja tytułów wykonawczych) z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenia nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego. W prawie podatkowym i egzekucyjnym stosowanie analogii jest niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania (art. 59 Ordynacji podatkowej). Nie jest też "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Konieczne jest więc umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uznając zaś, że korekta deklaracji in minus oznacza częściowe wygaśnięcie obowiązku, należało umorzyć postępowanie egzekucyjne w tej części. Skarżąca wskazała orzecznictwo dopuszczające taką możliwość. Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż projekt ustawy o grach hazardowych podlegał notyfikacji. Wskazała przy tym, że do TSUE skierowane zostało pytanie prejudycjalne dotyczące tej kwestii. Jej zdaniem, kwestia ta będzie miała znaczenie także w niniejszej sprawie. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Opisał postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej, w tym podjęte w jego toku czynności egzekucyjne. Wskazał również, że postanowieniem z [...] lipca 2010 r. wierzyciel nie wyraził zgody na umorzenie postępowania egzekucyjnego, a Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] września 2010r. określił wysokość podatku od gier na kwotę 646.000 zł. Dokonano ponadto zajęcia wierzytelności Skarżącej w postaci papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 26 § 5 u.p.e.a. (wszczęcie egzekucji administracyjnej) i stwierdził, że wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej nastąpiło 26 kwietnia 2010 r. z chwilą doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, czyniącym dalsze prowadzenie postępowania niemożliwym lub niecelowym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Postępowanie egzekucyjne umarza się obligatoryjnie z przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. i fakultatywnie – w przypadku wymienionym w art. 59 § 2 tej ustawy. Skutkiem prawnym umorzenia postępowania jest, co do zasady, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, z zachowaniem jednak praw osób trzecich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było prawidłowe i wyczerpująco wyjaśniało kwestie wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. Podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej istniały, ponieważ Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym. Obowiązek ten stał się wymagalny. Korekta deklaracji wpłynęła do organu podatkowego 8 czerwca 2010 r., a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły (§ 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r.). Z akt sprawy wynikało, iż wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianach wysokości egzekwowanej należności. Tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie stanowi podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 59 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wyczerpująco przeprowadził postępowanie wyjaśniające i poczynione ustalenia zawarł w uzasadnieniu swojego postanowienia. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie: – art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu; – art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części. Zdaniem Skarżącej, uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji, doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 grudnia 2010 r. wywodząc, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Domniemanie to ma zastosowanie także do korekty deklaracji, ponieważ jej skuteczne złożenie powoduje, iż deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Domniemanie trwa do momentu, gdy deklaracja (korekta) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Okoliczności tej nie mogą pominąć organ egzekucyjny i wierzyciel. Skarżąca stwierdziła zatem, że wobec skutecznego złożenia przez nią korekty deklaracji w podatku od gier, wykazaną w tytule wykonawczym podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, jak i podstawą wystawienia samego tytułu nie może być wcześniejsza deklaracja za ten sam miesiąc. Zakładając, że skorygowana deklaracja wykazywała podatek do zapłaty w wysokości niższej niż deklaracja pierwotna i sytuacja ta byłaby zgodna z obowiązującymi przepisami, to w przypadku nieuiszczenia tego niższego podatku przez zobowiązanego, wierzyciel byłby zmuszony wszcząć drugie (nowe) postępowanie egzekucyjne – po umorzeniu wcześniejszej egzekucji prowadzonej do należności wynikającej z deklaracji pierwotnej – wskazując w nowym tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności skorygowaną deklarację podatkową. Jeżeli natomiast - w ocenie organu podatkowego - podatnik niewłaściwie określił wysokość zobowiązania w złożonej korekcie deklaracji, to stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęte tytułem wykonawczym odwołującym się do deklaracji pierwotnej, zastąpionej wydaną decyzją, powinno być umorzone, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wynika w takim przypadku z ostatecznej decyzji i decyzja ta stałaby się podstawą określenia egzekwowanej należności, gdy zajdzie konieczność jej przymusowego ściągnięcia i podstawą do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Skarżąca powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 601/07 w świetle którego aktualizacja tytułów wykonawczych może następować wyłącznie w sposób uregulowany § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Podniosła, iż w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wśród sposobów wygasania zobowiązania podatkowego nie wymieniono korekty deklaracji. Powyższy przepis rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie do przypadków, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że złożenie korekty deklaracji mieści się w hipotezie tego przepisu, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił prawodawcę. W opinii Skarżącej, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 727/10, w którym przyjęto, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję lub deklarację, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy należy umorzyć w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b tego rozporządzenia. Działania polegające na stosowaniu analogii w prawie podatkowym i egzekucyjnym są niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości, ani w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania. Korekta deklaracji nie jest także "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stwierdzeniem, że korekta deklaracji rodzi po stronie wierzyciela jedynie konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego oraz że nie stanowi postawy umorzenia postępowania. Na poparcie stanowiska o braku możliwości prowadzenia egzekucji w oparciu o deklarację, która została skorygowania, Skarżąca wskazała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/GI 306/07. W konsekwencji Skarżąca wywiodła, że kwota podatku od gier wykazana przez nią w skutecznie złożonej korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Powołał się na wyrok z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że korekta deklaracji to nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, które nie może działać wstecz, Wywiódł, że złożenie korekty nie pozbawia mocy prawnej podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych oraz skutków prawnych przez nie wywołanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. We wniosku o umorzenie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Spośród okoliczności wymienionych w powyższym przepisie Skarżąca wskazała nieistnienie obowiązku. Dowodziła, iż egzekwowany obowiązek nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła ona skuteczną korektę deklaracji POG-4 obejmującą podatek od gier za luty 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji. Ponadto, we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz w zażaleniu nieistnienie egzekwowanego obowiązku Skarżąca wywodziła również z faktu, że projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji wymaganej przepisami Dyrektywy 98/34/WE, chociaż ustawa ta zawierała przepisy techniczne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Podniósł również, że wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości dochodzonej należności, wynikającej ze złożonej przez Skarżącą korekty. W przedmiocie zaś wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier organ podatkowy wydał decyzję, która określała zobowiązanie to na kwotę inną niż wskazana przez Skarżąca w korekcie deklaracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. II. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 15 kwietnia 2010 r. nr [...], obejmujący zaległość w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 646.000 zł, organ egzekucyjny skierował do egzekucji 22 kwietnia 2010 r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w części G tego tytułu. Organ egzekucyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy otrzymał 20 kwietnia 2010 r. i w tej dacie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 26 kwietnia 2010 r. i w dacie tej wszczęta została egzekucja. Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Celnego w P., 1 czerwca 2010 r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym. Pismem z 8 lipca 2010 r. wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w P., poinformował organ egzekucyjny, że 8 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej POG-4 z 9 marca 2010 r., wskazanej w tytule wykonawczym, a w związku z tą korektą kwota obowiązku podatkowego wynosi 236.141 zł. Pismo zawierało również prośbę o zaktualizowanie kwoty określonej w ww. tytule wykonawczym. W aktach sprawy znajduje się kserokopia tego tytułu wykonawczego. W części J, pod datą 8 czerwca 2010 r. wpisano wskazaną przez wierzyciela zmienioną kwotę egzekwowanej należności. Z akt sprawy wynika ponadto, że w oparciu o decyzję z [...] września 2010 r. do tytułu wykonawczego sporządzono aktualizację z 29 października 2010 r., w której wykazano należność w kwocie 646.000 zł. III. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć. Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ["z mocy prawa" – wyjaśnienie Sądu], podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 [wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania – wyjaśnienie Sądu]. Znaczenie powyższego przepisu wyraża się w tym, że jedynie decyzja organu podatkowego może określić wysokość zobowiązania podatkowego inaczej niż to zadeklarował podatnik. Dopóki decyzja taka nie zostanie wydana, podatnik nie ma obowiązku uiszczenia kwoty innej niż zadeklarowana i nie można domagać się od niego uiszczenia kwoty innej niż zadeklarowana. Nie oznacza to jednak, że decyzja organu podatkowego kreuje nowe zobowiązanie podatkowe. Tak samo korekta deklaracji nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego. W obu przypadkach zmienia się jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, które już wcześniej powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie skutecznie złożonej korekty stosownie do okoliczności. W rozpoznanej sprawie wierzyciel podatkowy, w ślad za organem podatkowym uznał złożoną przez Skarżącą korektę deklaracji za skuteczną i poinformował organ egzekucyjny o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane. IV. Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywiście, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W stanie faktycznym istniejącym, gdy Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności, na którą Skarżąca się powołała, nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. wydana została [...] września 2010 r. Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie. Skutkiem informacji wierzyciela było odnotowanie w tytule wykonawczym zmniejszenia kwoty egzekwowanej należności. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że użytego w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. pojęcia "wygaśnięcie", z którym łączy się obowiązek poinformowania organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy. Sąd zauważa, że żadna z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku niejako wstecz. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spowodowane tymi przyczynami dotyczy jedynie tej części zobowiązania podatkowego, która w momencie wystąpienia danej przyczyny jeszcze nie została wykonana. Dlatego też, zdaniem Sądu, "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie takiej jak wystąpiła w rozpoznanej sprawie, korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skutkującą zmniejszeniem kwoty dochodzonej należności. W ocenie Sądu, nawet w sytuacji, gdy wierzyciel – wbrew obowiązkowi – nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym, nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało. Ponownie podkreślić należy istotne znaczenie, jakie ma egzekwowanie właściwej kwoty należności. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną. Negatywne zaś skutki takiej sytuacji w rezultacie obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami). V. W skardze jako przepis naruszony przez organy orzekające Skarżąca wskazała również art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Skarżąca nie wskazała w czym upatruje wystąpienia tej przesłanki, jednakże twierdziła, iż niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z pierwotnej, następnie skorygowanej deklaracji. Obowiązującą kwotą obowiązku jest bowiem w takim przypadku kwota wykazana w korekcie deklaracji. Wyjaśnić zatem należy, iż niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przyczyny tejże niedopuszczalności mają charakter formalny, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.). Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła. VI. Podnoszona przez Skarżącą w postępowaniu instancyjnym kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, inaczej – w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji z uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym. Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Skarżącej w omawianym zakresie mogłaby mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. To w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier. VII. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).