I SA/Bk 395/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 roku oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 roku oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 25 listopada 2008 r., nr [...], w której organ pierwszej instancji dokonał wobec Pani H. P. (dalej zwanej jako Skarżąca) rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Organy zakwestionowały prawo Skarżącej do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży wykazanej w dokumentach TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę RP. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pierwszej kolejności ocenił, czy w sprawie wystąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie "o.p."). Powołując się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych organ podniósł, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia bądź do zwrotu na rachunek bankowy, nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to, iż do w/w elementów podatku VAT nie można stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w VAT. W konsekwencji element składający się na rozliczenie w VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. W niniejszej sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wynikające z decyzji zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wygasły wskutek zaliczenia w dniach 28 listopada 2008 r. i 2 grudnia 2008 r. dokonanych wcześniej przez podatniczkę wpłat należności. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował treść przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") i stwierdził, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego, akta sprawy dowodzą tymczasem, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami tych funkcjonariuszy. Do takich twierdzeń uprawniają przede wszystkim informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Celnego w B., z których wynika, że w przypadku 432 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", wystawionych przez Skarżącą w 2003 r. i w I półroczu 2204 r., nie odnotowano faktu wywozu towarów poza polski obszar celny. Organ odwoławczy wskazał również na materiały uzyskane z Komendy Miejskiej Policji w B., zgromadzone w toku śledztwa w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT w oparciu o podrobione adnotacje celne na wystawionych przez firmę D. dokumentach TAX FREE, obejmujące między innymi: przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których imienne pieczęcie znajdują się na rewersach zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, przesłuchania Skarżącej, jej męża oraz pracowników firmy i samych podróżnych. Organ wskazał też na opinię biegłego W. S. z 9 listopada 2008 r., stwierdzającą sfałszowanie wszystkich pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych figurujących na rewersach zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, a także informacje ze Straży Granicznej, dotyczące faktu przekraczania granicy RP przez podróżnych. W wyniku rozpoznania skargi Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 109/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. z powodu upływu terminu przedawnienia, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 r. wygasło z końcem 2008 r. Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że element składający się na rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie ulega przedawnieniu. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał uchwałę 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Nie do przyjęcia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego byłaby bowiem sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, gdy prawo do rozliczenia kwot zobowiązań podatkowych wygasa z upływem 5 lat od, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia istnieje możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, jeżeli podatnik dokonał wcześniej wpłat, które częściowo pokryły te należności. Powołał się przy tym na wyrok 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swego obowiązku podatkowego. Sprzeciwia się bowiem temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którą wszyscy są równi wobec prawa i maj ą prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji za okresy kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Organ zgodził się ze stanowiskiem Sądu w kwestii przedawnienia, jednakże podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia, gdyż w dniu 8 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec H. P. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. Dokumenty dotyczące tych okoliczności nie znajdowały się jednaki aktach sprawy zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym. W rezultacie, organ odwoławczy przyjął, iż istniały podstawy do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: – art. 121 o.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do okoliczności związanych z prowadzeniem posterowania karnego skarbowego, pomimo posiadania informacji w tym zakresie, – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez zastosowanie powyższego przepisu w przedmiotowej sprawie, który to pozostaje niezgodny z treścią art. 2 i art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), – art. 180 §1 w związku z art. 181 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 216 § 1 o.p poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania, a które to zostały włączone do akt niniejszej sprawy bez wymaganej przepisami formy (wydanie postanowienia), jak również niespełniające wymogów dokumentów urzędowych. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, że żaden z organów podatkowych w prowadzonych przez wiele lat postępowaniach oraz w trwającym przez kilka lat postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku nie powołał się na okoliczność wszczęcia w dniu 08.12.2008 r. wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego, podatnik nie został zawiadomiony ani o rozpoczęciu tego postępowania, jak również o jego zawieszeniu. Informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego zostały ujawnione dopiero w trakcie postępowania po wydanym wyroku WSA w odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego. Wraz z odpowiedzią zostały nadesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kopie postanowień o wszczęciu i zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Istotne jest przy tym to, że wraz z powyższymi dokumentami zostało nadesłane pismo Izby Skarbowej w B. z dnia 23.12.2008 r. zatwierdzające postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. W ocenie Pełnomocnika oznacza to, że organ odwoławczy od samego początku posiadał wiedzę w tym zakresie, a mimo to świadomie wprowadzał w błąd zarówno podatnika, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Zdaniem Pełnomocnika tego rodzaju zachowanie narusza zasadę zawartą w art. 121 o.p. Dalej Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w aktach sprawy przed wydaniem decyzji znajdowały się nie oryginały lecz tylko niepotwierdzone za zgodność kopie dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Wskazał również, że akta przedmiotowej sprawy nie zawierają i nie zawierały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie, którego owe dokumenty były włączone do niniejszego postępowania. Tym samym w opinii Skarżącej naruszono przepis art. 216 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów pochodzących z innego postępowania. Uznać zatem należy, że przedmiotowe dokumenty związane z postępowaniem karnoskarbowym nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto Pełnomocnik wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 o.p. jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz zasadą wolności gospodarczej określoną w treści art. 20 Konstytucji z uwagi na brak poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Powyższe wywarło bezpośredni skutek na podatnika, jak również na toczące się w stosunku do niego postępowanie. Przeświadczony o braku zaległości podatnik został bowiem zaskoczony nowymi okolicznościami. Ponadto Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że ważnym elementem zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa jest możliwość zastosowania środka zaskarżenia. Tymczasem zarówno postanowienie o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego, jak również postanowienie o jego zawieszeniu nie jest zaskarżalne. Uznać zatem należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie przyznaje podatnikowi żadnego środka służącego ochronie jego praw. Wskazał ponadto, że wolność gospodarcza, o której mowa w art. 20 Konstytucji jest filarem praw obywatelskich w naszym kraju, a ograniczenie tej wolności może nastąpić wyjątkowo i tylko w imię ochrony interesów budżetu państwa. Tej ochronie przyświeca między innymi art. 70 o.p. Nie może jednak tak być, że pod uwagę brany jest tylko i wyłącznie interes skarbu państwa, pomijając wolności obywateli. Taka dysproporcja jest - zdani Pełnomocnika - nie do zaakceptowania. Element zaskoczenia podatnika w dużej mierze bowiem ogranicza jego decyzyjność w sferze gospodarczej. Zatem stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim dopuszcza ochronę interesów skarbu państwa przy jednoczesnym zaskakiwaniu podatnika o zdarzeniach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia narusza zasadę wolności gospodarczej i pozostaje sprzeczny z art. 20 ustawy zasadniczej. Taki stan rzeczy prowadzi - zdaniem Pełnomocnika - do konieczności poddania badaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kierunku zgodności tego przepisu z zapisami ustawy zasadniczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, który to przepis pozostaje niezgodny z treścią art. 2 (zasada państwa prawnego) i art. 20 (zasada wolności działalności gospodarczej) Konstytucji RP. Przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do treści regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu 8 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec H. P. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. Powyższe pozwoliło przyjąć organowi odwoławczemu, iż w dacie orzekania nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącej. Istniały zatem podstawy, do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu opisywaną wyżej, wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zasadę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy sytuować w kontekście konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz dopuszczalnego ustawowego władztwa podatkowego państwa (art. 217 Konstytucji RP). Na obowiązek respektowania tych zasad wskazywał Trybunał Konstytucyjny (TK). W orzeczeniu z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny zauważał, że "nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących; innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia; taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji (zob. wyrok TK z 13 października 2009 r., sygn. P 4/08, OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 133, pkt 1II.4; wyrok TK z 2 września 2008 r., sygn. K 35/06, OTK ZU nr 7/A/2008, poz. 120, pkt 1II.7; postanowienie TK z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08)." Tym samym, brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zastosowany w przedmiotowej sprawie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uchybia zasadzie państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz uchybia zasadzie wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu nie naruszono również wyrażonej art. 121 o.p. zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, co do okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 nie stanowił dla skarżącej zaskakującej i nieoczekiwanej zmiany prawa w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego. Słusznie w tym zakresie wskazuje bowiem organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podkreślając, że mechanizm przedawnienia, uregulowany w omawianym przepisie odnosi się do już istniejących zobowiązań podatkowych, a więc do sytuacji, gdy wysokość i termin płatności podatku znane były skarżącej. Wszczęcie zatem postępowania karnego skarbowego, nie miało zatem wpływu na wiedzę skarżącej o treści ciążących na niej obowiązków i wysokości istniejących zobowiązań podatkowych (kwot podatku do zapłacenia). Nie ma zatem podstaw do przyjęcia poglądu, że brak poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wywarło bezpośredni wpływ na toczące się wobec niej postępowanie podatkowe. Skarżąca bowiem mogła i powinna przewidywać, że organy państwa w ramach swoich uprawnień, podejmą wszelkie kroki mające na celu przeciwdziałaniu przedawnieniu zobowiązań podatkowych i doprowadzeniu do efektywnego sposobu wygaśnięcia danego zobowiązania podatkowego (zapłata podatku lub jego wyegzekwowanie). W świetle powyższych wywodów nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 216 § 1 o.p, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania. Powyższe przepisy, nie stawiają bowiem wymogu wydania postanowienia, o włączeniu dowodu z innego postępowania, na przykład dokumentów związanych z postępowaniem karnym skarbowym. Zasadnie także zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podnosząc, że podatnikowi, przeciwko któremu toczy się postępowanie karne skarbowe, przysługują środki zaskarżenia. Zgodnie z treścią art. 113 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego, w tym przepisy o środkach odwoławczych. W związku z tym, iż Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.