I FSK 397/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 395/11 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. P. kwotę 6423 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 395/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 25 listopada 2008 r., w której organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7. Organy zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży wykazanej w dokumentach TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę RP. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi podatniczki do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 109/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. z powodu upływu terminu przedawnienia, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 r. wygasło z końcem 2008 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za okresy kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Organ zgodził się ze stanowiskiem WSA w kwestii przedawnienia, jednakże podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia, gdyż został on przerwany. 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął bowiem wobec podatniczki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. Dokumenty dotyczące tych okoliczności nie znajdowały się jednak w aktach sprawy zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, mimo posiadania informacji w tym zakresie; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, który pozostaje niezgodny z art. 2 i art. 20 Konstytucji RP; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania, a które to zostały włączone do akt niniejszej sprawy bez wymaganej przepisami formy (postanowienie), jak również niespełniające wymogów dokumentów urzędowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Za nieusprawiedliwiony Sąd ten uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r., co pozwoliło przyjąć organowi odwoławczemu, że w dacie orzekania nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącej. WSA zwrócił uwagę, że w orzeczeniu z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących; innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia; taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji." Tym samym brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchybia zasadzie państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie naruszono również wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił dla skarżącej zaskakującej i nieoczekiwanej zmiany prawa w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego. Mechanizm przedawnienia odnosi się do już istniejących zobowiązań podatkowych, a więc do sytuacji, gdy wysokość i termin płatności podatku znane były skarżącej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem wpływu na wiedzę skarżącej o treści ciążących na niej obowiązków i wysokości istniejących zobowiązań podatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjęcia poglądu, że brak poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywarło bezpośredni wpływ na toczące się wobec niej postępowanie podatkowe. Skarżąca bowiem mogła i powinna przewidywać, że organy państwa w ramach swoich uprawnień podejmą wszelkie kroki mające na celu przeciwdziałaniu przedawnieniu zobowiązań podatkowych i doprowadzeniu do efektywnego sposobu wygaśnięcia danego zobowiązania podatkowego (zapłata podatku lub jego wyegzekwowanie). W świetle powyższych wywodów nie można zdaniem WSA uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania. Przepisy nie stawiają bowiem wymogu wydania postanowienia o włączeniu dowodu z innego postępowania, na przykład dokumentów związanych z postępowaniem karnym skarbowym. WSA podkreślił też, że podatnikowi, przeciwko któremu toczy się postępowanie karne skarbowe, przysługują środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, w tym przepisy o środkach odwoławczych. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca nie była informowana, przez co powyższy przepis pozostaje niezgodny z art. 2, art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) uznając, że organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego - niżej wskazanych; b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario); c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie niewprowadzenia podatnika w błąd co do okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, pomimo posiadanych informacji w tym zakresie; e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na podjęciu rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania, a które to zostały włączone do niniejszego postępowania bez wymaganej przepisami formy (wydanie postanowienia), jak również niespełniające wymogów dokumentów urzędowych. Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania: - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie; - art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji; - art. 200 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. 1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wyeksponował fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r. i zawieszone w dniu 17 grudnia 2008 r. – do chwili obecnej. Zwrócono uwagę na okoliczność, że podatniczka w jakikolwiek sposób nie została zawiadomiona o rozpoczęciu postępowania karnego, jak również o jego zawieszeniu, do chwili obecnej nie przedstawiono skarżącej żadnych zarzutów karnych skarbowych. Organy podatkowe oraz Sąd uznały, iż w przypadku zobowiązań podatkowych objętych skarżonymi decyzjami, doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego. Autor skargi kasacyjnej poddał w wątpliwość zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji RP. 8.2. Wskazane wyżej wątpliwości zostały potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji pdatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 8.3. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. 9. Wobec trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na obecnym etapie procedowania pozostałe zarzuty uznać należy za bezprzedmiotowe. 10. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.