I SA/Bk 167/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2008 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec Pana F. P. (dalej również jako Skarżący) wysokości zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik zadeklarował. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na zaniżaniu obrotów (kwot należnych) ze sprzedaży używanych samochodów oraz części i usług naprawy poprzez wykazywanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i dokonał ponownego rozliczenia w ww. podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że większość transakcji dokonywana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, była częścią procederu mającego na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w pierwszej fazie transakcji Skarżący wystawiał fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Nabywcy wskazani na fakturach, to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Okazało się, że osoby te nie były w rzeczywistości stroną transakcji, a jedynie posłużono się ich danymi. Osoby te nie dokonywały zarejestrowania tych pojazdów. Z dokumentów, które miały potwierdzać transakcje wynika, iż następnie osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe. Z uwagi na to, że osobami, które wstawiały samochody do komisów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dawało to komisantowi prawo do sprzedania pojazdu przy zastosowaniu procedury marży. Taki sposób postępowania miał na celu jedynie uzyskanie zmniejszenia obciążenia podatkowego, które stanowi nadużycie przepisów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodzi, iż w przypadku 31 transakcji, mających miejsce w okresie objętym kontrolą, kwoty widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych i ujmowanych w ewidencji znacznie odbiegają od kwot faktycznie zapłaconych. W stosunku do transakcji opisanych w punktach 3.1 - 3.12, 3.16, 3.19, 3.20, 3.21, 3.25 oraz 3.29 decyzji organu I instancji, organ odwoławczy w całej rozciągłości zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami. Natomiast odnośnie niektórych transakcji (tj. opisanych w punktach 3.13, 3.14, 3.15, 3.22 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), organ odwoławczy uznał, że ustalona podstawa opodatkowania wymaga weryfikacji co do przyjętych wartości. Na podstawie ustaleń przeprowadzonego postępowania organy obu instancji stwierdziły, że ewidencje w zakresie sprzedaży dla podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 2005 r. prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), nie uznaje się tych ewidencji za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 o.p. Pomimo stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. i pominięciu jej jako dowodu w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie organów na określenie obrotów i należnego podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2005 r. bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. Natomiast na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r., gdyż w trakcie postępowania stwierdzono brak niezbędnych danych do ich określenia. W związku z brakiem możliwości zastosowania metod wymienionych w treści art. 23 § 3 o.p. organ skorzystał z uprawnień zagwarantowanych w art. 23 § 4 o.p. Dotyczyło to transakcji opisanych w decyzji organu I instancji w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.27, 3.28, 3.30, 3.31. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do przedmiotowych transakcji, organ przyjął wartości samochodów metodą w stu wynikające: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego. Podkreślił jednocześnie, że przyjęte w drodze oszacowania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji, określone zostały w kwotach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wskazał na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji: niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył podatek należny wynikający z faktur sprzedaży samochodów; niewłaściwe uznanie, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., zaś na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. pełnomocnik rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 o.p. W skardze podniesiono, że organ bez wnikliwej analizy stanu faktycznego założył, iż wykazana w fakturach kwota sprzedaży jest niższa od faktycznej zapłaconej przez nabywców pojazdów. Organ nie wskazał, które dowody przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnośnie samochodu Chrysler T., opisanego na stronie 3 decyzji, wartość przedmiotu transakcji organ określił na podstawie umowy komisu oraz przesłuchania w charakterze świadka J. W. Zdaniem pełnomocnika, organ nie odniósł się w żadnej sposób do składanych przez stronę wniosków dowodowych w przedmiocie zbadania podpisu widniejącego na umowie komisu. Nie odniósł się nawet do zeznań M. G., który był kolejnym nabywcą samochodu i który kupił pojazd od J. W. W ocenie autora skargi, niejasne jest również stanowisko organów nie dające wiary zeznaniom świadka K. K. zeznającego, iż zakupił samochód Hummer H. opisany na str. 4 decyzji za cenę wskazaną na fakturze. Świadek przedstawił okoliczności zakupu oraz eksploatacji samochodu. Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu Dodge M., opisanej na stronie 7 decyzji, pełnomocnik zauważył, że została ona zakwestionowana jedynie na podstawie opinii rzeczoznawcy sporządzonej w oparciu o wartości rynkowe nowych pojazdów tej samej marki. Nabywca pojazdu W. S. przesłuchany w charakterze świadka jednoznacznie stwierdził, iż zakupił powyższy samochód za cenę wskazaną na fakturze. Strona podniosła, że samochód był sprowadzony w uszkodzonym stanie. Miało to wpływ na cenę pojazdu. Organ nie wskazał dlaczego uznał zeznania świadka za niewiarygodne. W skardze za błędne uznano także stanowisko organów odnośnie transakcji sprzedaży samochodów Jeep G., Nissan M., Dodge G., Hyundai S., Chrystler T., opisanych na str. 7-9 decyzji. Podniesiono, że nabywcy tych pojazdów zeznali, iż zakupili je za cenę wskazaną na fakturze. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że odnośnie transakcji sprzedaży samochodów Hyundai T. i Chrysler 3., opisanych na stronie 9 i 10 decyzji, nie przesłuchano nabywców ww. pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 228/09, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w kilku przypadkach organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów. Powyższe dotyczy transakcji wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.28 i 3.30. W ocenie Sądu w tych przypadkach organy skutecznie nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od Skarżącego samochodów osobowych w ww. przypadkach albo tak jak w przypadku opisanym w pkt 3.30, podjęły rozstrzygnięcie nie przesłuchując w ogóle nabywcy. Wskazał, że nabywcy pojazdów opisanych w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.28 potwierdzili fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Natomiast pozostałe, wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody, nie podważają tych zeznań. W szczególności twierdzenia świadków o cenie zapłaconej za samochód nie podważa fakt późniejszej odsprzedaży tego samochodu za cenę dużo wyższą, bądź też ubezpieczenie tego samochodu na wyższą wartość. W opinii WSA dane te nie mogą same w sobie stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania cen transakcyjnych widniejących w fakturach dokumentujących transakcje. Sąd pierwszej instancji uznał także, że sam fakt, iż wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa niż jego cena transakcyjna, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka, zwłaszcza, gdy zeznania te są zdecydowane i jednoznacznie z nich wynika, dlaczego przyjęto taką, a nie inną wartość na fakturze VAT. Zdaniem Sądu we wszystkich tego typu zakwestionowanych przez organy skarbowe przypadkach zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z kolei w pozostałych przypadkach, Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności w odniesieniu do tych grup transakcji w których nabywcy zeznali, iż zapłacili znacznie niższe kwoty niż wynikające z faktur VAT bądź też w ogóle nie potwierdzili nabycia pojazdów widniejących na poszczególnych fakturach VAT. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., I FSK 348/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego NSA, przytaczając reguły prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym otwartego katalogu dowodów, wskazał, że sporną w sprawie była kwestia rzeczywistej wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Na powyższą okoliczność organy podatkowe (w przypadku zakwestionowanych transakcji) dopuściły dowody: z faktur VAT, z przesłuchań świadków – nabywców, z ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie motoryzacyjnej i internecie oraz z dokumentów uzyskanych z toczących się równolegle postępowań karnych skarbowych, tj. wniosków ubezpieczeniowych, polis ubezpieczeniowych, zdjęć i wycen ekspertów ubezpieczeniowych. W przekonaniu organów podatkowych wiarygodne okazały się dowody, z których wynikało, że rzeczywista wartość samochodów w zakwestionowanych dostawach odpowiadała ich wartości podanej w polisach ubezpieczeniowych, a nie wartości wskazanej na fakturach dokumentujących dostawy potwierdzone (oprócz transakcji opisanej w punkcie 3.30 decyzji organu pierwszej instancji) zeznaniami świadków – nabywców tych samochodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że dla Sądu pierwszej instancji cenniejszym (bardziej wiarygodnym) dowodem są zeznania świadków – nabywców spornych samochodów. Stanowisko to nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione. WSA skoncentrował się bowiem na dezawuowaniu dowodów z dokumentów - polis ubezpieczeniowych. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Zdaniem NSA, organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. Podzielić trzeba pogląd, że w realiach rozpatrywanej sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków – nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, iż w polisie ustala się wartość pojazdu na potrzeby skalkulowania ryzyka ubezpieczenia takiego pojazdu a nie na potrzeby jego opodatkowania. W obu bowiem przypadkach celem nadrzędnym jest ustalenie wartości pojazdu, która najbardziej zbliżona jest do wartości rzeczywistej. NSA wskazał także, że moc dowodowa dokumentu polisy ubezpieczeniowej nie może być również skutecznie podważona przez wskazanie, iż wpisaną w niej wartość przedmiotu ubezpieczenia często ustala się z uwzględnieniem jego wartości rynkowej. Trzeba zauważyć, że wartość ta stanowi tylko jeden z elementów kalkulacyjnych występujący obok indywidualnych cech przedmiotu ubezpieczenia (w przypadku samochodu używanego: jego stanu technicznego, przebiegu, rocznika produkcji, ilości wmontowanych zabezpieczeń, standardu wyposażenia). Nie bez znaczenia ma także fakt, że o wiarygodności dowodu z polis ubezpieczeniowych przemawiają ustalenia poczynione w oparciu o pozostałe zgromadzone w sprawie dowody - ogłoszenia zamieszczonych w prasie i internecie, wynikach badań technicznych, danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych w zakresie stanu technicznego. Z tych dowodów wynika, że wartość spornych pojazdów spadała wyłącznie w momencie ich sprzedaży, zaś zarówno przed jak i po dokonaniu dostawy wartość była znacznie wyższa. Dlatego też w ocenie NSA, organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie 7 spornych dostaw używanych samochodów nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 9 marca 2011 r., I FSK 348/10, stwierdził między innymi, że organy podatkowe zasadnie przyjęty dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. Treść tych dokumentów, w realiach niniejszej sprawy, ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków - nabywców spornych samochodów. Podkreślił, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, iż w polisie ustala się wartość pojazdu na potrzeby skalkulowania ryzyka ubezpieczenia takiego pojazdu a nie na potrzeby jego opodatkowania. W obu bowiem przypadkach celem nadrzędnym jest ustalenie wartości pojazdu, która najbardziej zbliżona jest do wartości rzeczywistej. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy prawidłowo oceniły dowody dotyczące poszczególnych faktur VAT, a ich ocena nie nosi znamion dowodowości. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazać przede wszystkim należy, na co zwrócił uwagę NSA, że organy podatkowe w prawidłowy sposób oceniły wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów, dotyczących transakcji, co do których nabywcy samochodów potwierdzili ich zakup za kwoty widniejące na fakturach VAT. W tym zakresie organy, obok dowodów z faktur VAT oraz zeznań świadków - nabywców, dopuściły także dowody z ogłoszeń zamieszczonych w prasie i internecie, wniosków ubezpieczeniowych, gdzie opisany był stan techniczny pojazdów, polis ubezpieczeniowych oraz zdjęć i wyceny ekspertów ubezpieczeniowych. Całokształt oceny tychże dowodów wskazywał, iż zeznania świadków - nabywców pojazdów okazały się niewiarygodne, albowiem to wartości pojazdów wynikające z polis ubezpieczeniowych, a nie wynikające z faktur VAT były rzeczywistymi wartościami sprzedawanych pojazdów. Za nieracjonalną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego należałoby uznać działalność skarżącego - profesjonalisty w zakresie handlu samochodami, polegającą na sprzedaży samochodów za kwoty znacznie niższe niż ich wartość rynkowa, i to nie w jednym ale kilkudziesięciu przypadków w badanym okresie. Zaznaczyć należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zarówno przed jak i po dokonaniu sprzedaży wartość pojazdu była znaczenie wyższa niż wynikająca z faktur VAT, co dobitnie wskazuje, że skarżący w wystawianych fakturach VAT wskazywał cenę pojazdu znacznie niższą od jego rzeczywistej wartości, która była zbliżona do wartości rynkowej danego pojazdu. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały wszystkie 31 transakcji, zarówno te, w których nabywcy pojazdów potwierdzili w swych zeznaniach fakt dokonania zakupu pojazdu za kwotę widniejącą na fakturze VAT, jak również te, w których nabywcy oświadczyli, iż za konkretny pojazd zapłacili kwotę wyższą niż wynikająca z faktury VAT. Także w odniesieniu do tych transakcji, w których nie udało się przesłuchać osób widniejących na fakturach VAT jako nabywcy pojazdów, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęły wiarygodne wartości sprzedawanych pojazdów. W świetle powyższego oraz mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku kasacyjnego w niniejszej sprawie, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym nie wskazania jakie dowody przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji oraz nieprawidłowego odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili nabycie pojazdów za cenę widniejącą na fakturach VAT. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 o.p. Organy, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące, w których miały miejsce sporne transakcje. W tej części organy były zatem uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie. Zdaniem Sądu organ we wskazanym wyżej zakresie przekonująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przyjęte zaś metody szacunku, tj. określenie wartości samochodów metodą w stu wynikającą: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego, są zbliżone do rzeczywistych podstaw opodatkowania. Pamiętać przy tym należy, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie tut. Sądu, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. np. wyrok z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 95/09 LEX nr 503171). W tych okolicznościach, w odniesieniu do transakcji, których wysokość została prawidłowo zakwestionowana przez organ, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 o.p. Wskazując na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący zaniżył wielkość obrotów ze sprzedaży samochodów używanych oraz części i usług naprawy poprzez wykazywanie na fakturach VAT sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.