I SA/Rz 745/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 745/11 Uzasadnienie Decyzją dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011r. nr [...] określającej wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 12.633,63 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Z. Ś. (dalej – podatniczka) w 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi w formie spółki cywilnej "A" (dalej – Spółka). W wyniku kontroli przeprowadzonej w tej spółce stwierdzono nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie m.in. ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, a także rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi, a uwidocznioną w fakturach VAT i paragonach fiskalnych. W oparciu o ustalenia kontroli, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2009r. określił Z. i T. Ś. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 21.305,98 zł. Powyższa decyzja została uchylona przez organ II instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2010r. określił Z. Ś. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 12.633,63 zł. Decyzja ta została uchylona przez organ II instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2011r. ponownie określił Z. Ś. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 12.633,63 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. W postępowaniu ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w wysokości 278.691,39 zł, podczas gdy koszt własny sprzedanych towarów wyliczony w oparciu o dowody zakupów towarów handlowych w kwocie 298.062,66 zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego w kwocie 39.675,35 zł i remanentu końcowego w kwocie 0 zł wynosił 337.738,01 zł, tak więc był wyższy od przychodu netto wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 59.046,62 zł. W oparciu o zebrane materiały dowodowe koszt własny sprzedanych towarów handlowych został zweryfikowany do kwoty 271.835,36 zł, a więc o kwotę 65.902,65 zł. Organ wskazał, iż są to okoliczności wpływające na wartość zakupów, które nie powodowały u podatnika powstania korzyści z prowadzonej działalności w postaci zwiększenia wartości sprzedaży, nie miały też wpływu na wielkość osiągniętej marży. Stwierdzając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 rok prowadzona była wadliwe i nierzetelnie, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa) organ nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, jak i kosztów uzyskania przychodów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W związku z powyższym, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując do jej określenia, po odrzuceniu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, metodę marży średniej ważonej. Na podstawie spisu towarów sporządzonego na dzień 1 stycznia 2007r. i faktur zakupu podzielono towary na 7 grup towarowych (papierosy, art. spożywcze, mięso i wędliny, piwo i napoje, chemia, pieczywo, prasa) i dla każdej grupy - odrębnie dla towarów pozostałych na remanencie na dzień 1 stycznia 2007r. i towarów zakupionych w 2007r. wyliczono marże średnie arytmetyczne. Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono poprzez porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie paragonów fiskalnych za miesiące luty i październik 2007 roku oraz remanentu końcowego. Dla każdej grupy towarowej obliczono marżę średnią arytmetyczną. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną w wysokości 21,05 %, do obliczenia wartości przyjęto 21 %. Wyliczoną w opisany powyżej sposób marżę średnią ważoną odniesiono do zweryfikowanego kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych tj. do wartości 271.835,36 zł i obliczono, że Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży tych towarów w kwocie 328.920,78 zł. Obliczona w ten sposób wartość sprzedaży towarów handlowych została powiększona o kwotę 6.066,55 zł tj. o sprzedaż dokonaną w miesiącu listopadzie 2007 roku po koszcie własnym. Przychód ze sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 roku wynosił 278.691,39 zł, a zatem obliczony przychód niezaewidencjonowany z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosił 56.295,94 zł. Organ podkreślił, iż przy obliczaniu marży organ I instancji mógł się posłużyć danymi jedynie z paragonów fiskalnych za luty i październik 2007 roku. Rolki z paragonami fiskalnymi za pozostałe okresy były niemożliwe do odczytania z powodu ich zalania "substancją chemiczną". Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie wykazał żadnymi dowodami, że wynikająca z zapisów w ewidencjach marża nie była marżą rzeczywiście stosowaną przez podatniczkę, organ wskazał, iż średnia marża handlowa wyliczona przez organ I instancji w oparciu o spis towarów sporządzony na 1 stycznia 2007r. oraz faktury zakupu i wszystkie możliwe do odczytania pozycje z paragonów fiskalnych (za luty i październik 2007 roku) przedstawiała się następująco: papierosy 11,96%, artykuły spożywcze 23,72%, mięso, wędliny 20,95%, piwo, napoje 23,97%, chemia 28,30 %, pieczywo 18,52 %, prasa 10,99%. Wyliczenia przeciwstawiono zapisom wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z której wynikało, że Spółka w okresie od stycznia do listopada 2007 roku wykazała przychód ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 278.691,39 zł, a zweryfikowany na podstawie zebranych dowodów koszt własny sprzedanych towarów handlowych wynosił 271.835,36 zł. W ocenie organu odwoławczego, powyższe świadczyłoby o tym, że Spółka przy sprzedaży towarów prawie nie stosowała marży, bo kwotowo wynosiła ona 789,48 zł, a procentowo 0,29 %. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że skoro marża wyliczona w oparciu o zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rażąco odbiega od marży wyliczonej na podstawie dokumentów źródłowych, to również wartość przychodu wykazana w tej księdze znacznie odbiega od wartości przychodu rzeczywiście osiągniętego w 2007 roku. Organ II instancji zauważył również, że zgodnie z art.86 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. W ocenie organu odwoławczego, przedłożenie niekompletnych rolek z kopiami paragonów fiskalnych stanowi naruszenie wyżej wskazanych obowiązków. Tym samym brak możliwości obliczenia rzeczywiście stosowanej marży handlowej na podstawie dokumentów, które podatnik miał obowiązek wystawiać i przechowywać w swojej dokumentacji całkowicie obciąża stronę. Na podstawie przedstawionych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok było uzasadnione, a wysokość marży ustalonej przez organ I instancji w wysokości 21% jest obliczona na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Organ II instancji wskazał również, że w postępowaniu wzięto pod uwagę fakt likwidacji działalności w miesiącu listopadzie 2007r. Dokonując obliczenia wartości kosztu własnego sprzedanych towarów, pomniejszono zakup towarów handlowych między innymi o wartość zakupu towarów, które zostały odprzedane w listopadzie 2007 roku po cenach zakupu "B". Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które mogły wpłynąć na wielkość osiągniętej marży i obrotu tj. wystąpienie ubytków (z tego powodu wartość kosztu własnego sprzedanych towarów została pomniejszona o kwotę 45.912,32 zł, co stanowiło 15,40 % wartości zakupu towarów handlowych), prowadzenie sprzedaży towarów po cenie zakupu, zużycie zakupionych towarów na cele związane z prowadzoną działalnością oraz na własne potrzeby wspólników Spółki. Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego podważenia rzetelności księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ II instancji stwierdził, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów została wykazana poprzez braki w ewidencjonowaniu niektórych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zaniżaniu lub zawyżaniu ich rzeczywistej wysokości, co przekroczyło próg 0,5% określony w § 11 ust. 4 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). Zasadnie zatem organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Zapisy po stronie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie zostały zaewidencjonowane takie wydatki jak wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne pracownika czy czynsz za wynajem pomieszczeń. Organ podkreślił, iż pomimo uznania księgi za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie dokonano szacunkowego określenia tego elementu podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie kosztów w rzeczywistej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatniczki zawartego w odwołaniu, że postępowanie prowadzone było przez organ I instancji z naruszeniem zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Według tego organu, postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa. Organ podniósł, że kwestia prawidłowości oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za 2007 rok została już rozstrzygnięta co do istoty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Rz 188/11. Na decyzję organu II instancji Z. Ś. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art.22 ust. 1, art.24a ust. 1, art.24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm., dalej - p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie postawy opodatkowania i uznania księgi podatkowej za nierzetelną, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika i przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż w sprawie nie zostało udowodnione, że wynikająca z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów marża nie była marżą rzeczywiście stosowaną przy sprzedaży przez podatniczkę. Organ podatkowy opał się jedynie na przypuszczeniach, że wykazana marża jest zbyt niska, bowiem dochód ze sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu tak niskiej marży byłby minimalny. Podatniczka wielokrotnie wskazywała na prawidłowość stosowanej marży, której nie da się ustalić na jednym i stałym poziomie dla wszystkich artykułów będących w sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, ustalona marża w wysokości 21% jest zawyżona, gdyż organ przy jej wyliczeniu nie wziął pod uwagę obniżek na artykuły spożywcze, sprzedawanych niejednokrotnie poniżej ceny zakupu. Ponadto, ustalenie marży na podstawie wybranego okresu nie obrazuje rzeczywiście stosowanej marży, która była "ruchoma", zależna od wielu czynników tj. popyt, sezon, jakość, termin przydatności. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy bezpodstawnie ustalił, że nie zaewidencjonowano całości przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się swoistym domniemaniem działania podatnika w sposób oszukańczy, podczas gdy błędy np. w zaksięgowaniu faktur, wynikały jedynie z omyłki. Stosowana przez Skarżącą marża była jej wyborem biznesowym, zależnym od warunków rynkowych, jak również podyktowana koniecznością likwidacji prowadzonej działalności. Skarżąca zarzuciła, że organ niesłusznie uznał, iż księga podatkowa była prowadzona w sposób nierzetelny, ponieważ ocena czy dane koszty stanowią koszt uzyskania przychodu czy też nie, nie może świadczyć o jej rzetelności. Ponadto, sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na nieskuteczne podważenie rzetelności księgi podatkowej i nie udowodnienie podatniczce sprzedaży poza ewidencją, organ nie mógł określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Skarżąca nie miała obowiązku udowodnienia, że ewidencja jest rzetelna, natomiast organ podatkowy musiał udowodnić, że jest inaczej. Dysponując obszernym materiałem dowodowym organy w pierwszej kolejności powinny rozważyć, czy istniała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zabezpieczone faktury zakupu czy wyniki remanentu. Dopiero wykluczenie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wskazane dowodowy, stanowiłoby podstawę do dokonania oszacowania. Takich ustaleń organy w postępowaniu nie poczyniły. Organy nie rozważyły również zastrzeżeń podatniczki wskazujących na dysproporcje w wyliczonej marży, czym naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, organ nie wyjaśnił w sposób całkowity i rzetelny stanu faktycznego sprawy, stosując swobodną ocenę dowodów. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że działalność była niewielkich rozmiarów, wobec czego marża nie mogła być duża, chociażby z tego powodu, że dostawcy nie udzielali rabatów ze względu na zbyt małe ilości zakupów. Nie uwzględniono również tego, że Spółka w listopadzie została zlikwidowana, a marża została pomniejszona lub całkowicie pominięta. W ocenie Skarżącej, organy naruszyły zasadę zaufania i jednocześnie zasadę praworządności. Organ powinien niejasne przepisy interpretować na korzyść podatniczki. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie jest decyzja określająca wysokość straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok, prowadzonej przez Z. Ś. w ramach spółki cywilnej "A" (rozwiązanej z dniem 26 listopada 2007r.). Kwestią sporną w sprawie jest zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz prawidłowość zwiększenia przychodów ze sprzedaży Spółki o kwotę 56.295,94 zł. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazało m.in., że prowadzona przez Spółkę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 rok jest wadliwa i nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, co spowodowało nie uznanie przez organ podatkowy za dowód zapisów w powyższej ewidencji w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, metodą marży średniej ważonej. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wykazały istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 23 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i słusznie przyjął, że ze względu na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie metod, ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. W ocenie Sądu, organ należycie uzasadnił zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania metody marży średniej ważonej, a w konsekwencji określił stratę z tytułu prowadzonej działalności w prawidłowej wysokości. W tym miejscu należy nadmienić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Rz 188/11, oddalając skargę Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie m.in. określenia za poszczególne miesiące 2007 roku podatku od towarów i usług, uznał za prawidłowe oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów. Wyrażone w uzasadnieniu tego orzeczenia stanowisko odnośnie zasadności oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, Sąd w niniejszym postępowaniu w całości podziela. Ustosunkowując się do zarzutu nieskutecznego podważenia rzetelności księgi podatkowej i nie udowodnienia podatniczce sprzedaży poza ewidencją należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny. Oznacza to, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi. Twierdzenia Skarżącej odnośnie prowadzenia działalności, w tym ewidencji, w sposób rzetelny nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). Pogląd powyższy znajduje też aprobatę w doktrynie (por. R. Kubacki - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99, PP.2001.10.47). W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia Skarżącej, stosowane były przez Spółkę (5%-20%). Wbrew zarzutom skargi, organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych. Słusznie zatem organ stwierdził, że były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2007 rok za wadliwą i nierzetelną, a tym samym zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które miało na celu określenie tej wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Nietrafne są też zarzuty nieuwzględnienia, przy obliczaniu marży przez organ, takich czynników, jak specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w tej branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek na towary, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań itp. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że fakt likwidacji działalności w listopadzie 2007 roku został uwzględniony, bowiem pomniejszono zakup towarów handlowych m.in. o wartość zakupu tych towarów, które zostały w tym miesiącu odsprzedane po cenach zakupu – ogółem 6.066,52zł. Ponadto tezie o sprzedaży towaru poniżej cen zakupu w ostatnim miesiącu prowadzenia działalności przeczy porównanie zadeklarowanej przez Spółkę wartości sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w listopadzie 2007r. (15.045,16 zł) oraz wartości zakupów towarów handlowych, która nie była odsprzedana po cenach zakupu (11.997,66 zł). Skoro sama Spółka zadeklarowała w listopadzie 2007 roku sprzedaż towarów handlowych wyższą od cen zakupu o kwotę 3.047,50 zł, to oznacza, że nie jest prawdą sprzedaż towarów poniżej cen zakupu, a obliczona przez organ marża jest prawidłowa. Natomiast analiza wartości zakupów i sprzedaży zadeklarowanej w poszczególnych miesiącach i fakt dokonywania zakupów towarów handlowych do ostatniego dnia prowadzenia działalności, nie wskazuje – zdaniem organu – aby decyzja o likwidacji działalności miała wpływ na stosowaną strategię sprzedaży w ostatnich miesiącach prowadzenia działalności. Ponadto przy obliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono podane przez Skarżącą w wyjaśnieniach do protokołu wartości występujących ubytków, towarów sprzedanych po cenach zakupu i zużytych na cele związane z prowadzoną działalnością i na własne potrzeby wspólników Spółki. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast odnośnie stosowanych obniżek na towary o kończącym się terminie przydatności do spożycia i łatwo ulegających zepsuciu, to sama Skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że takie obniżki cen nie zdawały egzaminu, bo klient zawsze wybierał towar świeży, artykuły przecenione pozostawały na półce. Ponieważ w efekcie towary te były zużywane przez wspólniczki na własne potrzeby lub zaliczane do ubytków, to nie miały wpływu na wysokość stosowanej marży. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 i 2, art.22 ust. 1, art.24a ust. 1, art.24b ust. 1 p.d.o.f. Zdaniem Sądu, ograny podatkowe zasadnie podważyły rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.) księgę uznaje się za rzetelną z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 11 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również w sytuacji gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. W przeciwnym przypadku, księgę należy uznać za nierzetelną. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem z ustaleń organów wynikało, że kwota zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 5.793,47 zł, co stanowi 1,75% z kwoty 331.512,98 zł - kosztów uzyskania przychodów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zostało zatem obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Ograny nie naruszyły zatem przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3-5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem stron, organy uwzględniły niektóre okoliczności podnoszone przez skarżącą w oświadczeniach (np. odnośnie wysokości ubytków), a do pozostałych okoliczności i zgłaszanych zarzutów odniosły się szczegółowo w wydanych decyzjach. Stan faktyczny w sprawie został ustalony dokładnie i rzetelnie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.