III SA/Wa 2810/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r. M. sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że w czerwcu 2008 r. zakupiła ona od kontrahenta (będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług) nieruchomość - grunt zabudowany budynkiem magazynowym, który stanowił towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (tj. od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło ponad 5 lat). Z tytułu dostawy budynku kontrahent wystawił dla spółki fakturę podatku od towarów i usług, uwzględniającą kwotę podatku od towarów i usług obliczoną z zastosowaniem stawki 22% podatku od towarów i usług (tj. kontrahent nie potraktował swojej dostawy jako dostawy towaru używanego korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług). W 1998 r. tenże kontrahent wydzierżawił grunt (w tamtym okresie niezabudowany) swojemu klientowi, zarejestrowanemu jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, dzierżawca własnym staraniem i własnymi kosztami wybudował na gruncie budynek, który wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego właścicielem budynku od momentu jego wybudowania był właściciel gruntu. Po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu kontrahent wystąpił do dzierżawcy z roszczeniem o przywrócenie gruntu do stanu pierwotnego, tj. do usunięcia wzniesionego budynku, a następnie w porozumieniu z października 2006 r. określono wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku z wybudowaniem poszczególnych budynków na wszystkich nieruchomościach wydzierżawianych od kontrahenta celem dokonania rozliczeń. Wartość nakładów poniesionych na przedmiotowy budynek została zwrócona przez kontrahenta na rzecz dzierżawcy. Z tego tytułu dzierżawca wystawił kontrahentowi w 2006 r. fakturę podatku od towarów i usług, a kontrahent odliczył podatek naliczony z tego dokumentu. W związku z powyższym Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji wyjaśniającej, czy jest ona uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej dostawę budynku, a art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego wynikającego z faktury kontrahenta, dokumentującej dostawę budynku na jej rzecz. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Spółka uznała, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że po stronie kontrahenta był on należny w związku z przeprowadzoną transakcją dostawy budynku. Spółka zwróciła uwagę, że dostawa towarów, w tym budynków przeznaczonych dla celów działalności gospodarczej (nieprzeznaczonych na cele mieszkaniowe), za wynagrodzeniem, zasadniczo podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% podatku od towarów i usług - taka też stawka podatku wykazana została na fakturze wystawionej przez kontrahenta. Wskazując też na wyjątek od tej zasady, wprowadzony przez art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i to, że zakupiony budynek spełnia przesłanki uzasadniające traktowanie go jako towar używany, Spółka stanęła na stanowisku, że dokonana na jej rzecz dostawa budynku podlegała opodatkowaniu według stawki 22% podatku od towarów i usług, jeżeli w stosunku do budynku kontrahent uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego. Spółka podkreśliła, że kontrahent nabył prawo własności budynku wybudowanego przez dzierżawcę na jego gruncie z mocy samego prawa, w efekcie samo nabycie prawa własności budynku przez kontrahenta nie mogło się wiązać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatku od towarów i usług, w związku z którą kontrahent uprawniony byłby do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże ostateczne rozliczenie finansowe w stosunku do wybudowanego przez dzierżawcę budynku nastąpiło po wygaśnięciu umowy dzierżawy, w formie zwrotu wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku ze wzniesieniem budynku; rozliczenie to, w świetle obowiązujących przepisów podlegało opodatkowaniu podatku od towarów i usług, dlatego w jego ramach kontrahent otrzymał fakturę zawierającą kwotę podatku naliczonego. Kontrahent uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury i dokonał tego odliczenia. Zatem, zdaniem Skarżącej, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. kontrahent był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku, który został następnie sprzedany wnioskodawcy. Z brzmienia przedmiotowej regulacji wynika bowiem wprost, że nie ogranicza ona możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług wyłącznie do sytuacji, w których prawo do odliczenia przysługuje dostawcy towarów w związku z jego nabyciem. Przeciwnie, przepis ten, używając sformułowania "w stosunku do tych towarów", wyraźnie odrywa się od kwestii sposobu oraz momentu nabycia prawa własności towarów. Istnienie prawa kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego z faktury dzierżawcy dotyczącej zwrotu nakładów poniesionych w stosunku do wzniesienia budynku przesądza o konieczności uznania, na gruncie art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., że kontrahentowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zbytego na rzecz spółki budynku. Okoliczność ta przesądza o braku możliwości zastosowania, w stosunku do dostawy budynku na rzecz Spółki, zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego dla towarów używanych. Stąd też Skarżąca stanęła na stanowisku, że dokonana na jej rzecz w czerwcu 2008 r. dostawa budynku podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% podatku od towarów i usług, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W okolicznościach sprawy nie będzie natomiast znajdował zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., dotyczy on bowiem tych faktur podatku od towarów i usług, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu podatku od towarów i usług lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, co w stanie faktycznym spawy nie ma miejsca. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że czynność przeniesienia, poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości stanowi świadczenie usługi przez dzierżawcę na rzecz kontrahenta i na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest czynnością opodatkowaną. Kontrahentowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie ww. usługi i prawo to zostało przez kontrahenta zrealizowane. Jak wskazała Spółka kontrahent stał się z mocy prawa właścicielem wybudowanego przez dzierżawcę budynku na gruncie, pozostającym jego własnością. Tym samym uznać należy, iż została spełniona druga z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kontrahent stał się właścicielem zabudowanej nieruchomości z mocy prawa, a tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do towaru, który był przedmiotem dostawy. Z faktu, iż kontrahent Spółki odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez dzierżawcę, dokumentującej wyświadczoną na jego rzecz usługę polegającą na przeniesieniu poniesionych nakładów nie można stwierdzić, iż kontrahentowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, gdyż jego nabycie nastąpiło z mocy prawa. Minister Finansów, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. uznał, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego budynku, gdyż jego dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 14o) w związku z art.14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, iż w stanie faktycznym, przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r., Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej dostawę budynku magazynowego; 2. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej "Dyrektywa 2006/112") przez dokonanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzecznej z art. 136 Dyrektywy 2006/112; 3. art. 14d) oraz art. 14o) § 1 O.p. przez wydanie Interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 373/10, oddalił skargę spółki, wskazując, że skoro kontrahent jako właściciel wydzierżawianego gruntu stał się z mocy prawa właścicielem wybudowanego budynku na tym gruncie, to tym samym brak było dostawy towaru, podlegającego opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług, a w rezultacie brak podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu. Odnosząc się do kwestii zwrócenia przez kontrahenta dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku, Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż czynność polegająca na zwrocie poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże odliczenie przez kontrahenta Skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie usługi polegającej na przeniesieniu poniesionych nakładów nie można utożsamiać z prawem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, gdyż nabycie to nastąpiło z mocy prawa. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu - art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 ( Dz.U. Nr 16 poz.93 ze zm.) dalej jako "K.c.", wydzierżawiający nie miał w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. O jakichkolwiek faktycznym uprawnieniach w tym zakresie w znaczeniu ekonomicznym można - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mówić dopiero w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy (w razie braku odmiennych ustaleń umownych) następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (tj. nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 K.c. Wyraźnie wymienione w art. 676 K.c. opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na jego gruncie przez dzierżawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8 lipca 2010 r., II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia (w okolicznościach sprawy: wzniesiony przez dzierżawcę budynek magazynowy) za zapłatę ich wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 K.c., a więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu w myśl zasady superficies solo cedit przedmiotu własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem) jak właściciel. Skoro w stanie faktycznym sprawy wartość nakładów została dzierżawcy przez kontrahenta Spółki zwrócona, a podatek naliczony z wystawionej przez dzierżawcę z tego tytułu faktury podatku od towarów i usług został przez kontrahenta odliczony, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (a więc kontrahentowi skarżącej) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie zostały bowiem spełnione wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesłanki zwolnienia dokonanej na rzecz skarżącej dostawy zabudowanego gruntu od podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystywaniu podatek od towarów i usług podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, brak jest podstaw do przyjęcia, że będąca przedmiotem zapytania skarżącej transakcja objęta była zwolnieniem z art. 136 Dyrektywy 112 i dywagacje w tej płaszczyźnie są bezprzedmiotowe. Przedmiotowa dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym – w świetle przedstawionych powyżej rozważań – nie spełnia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesłanek zwolnienia jej od podatku, stąd też powoływanie się na ten przepis jako uzasadniający zastosowanie następnego - art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie może być uznane za uzasadnione i świadczy o niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." Stosownie zaś do art. 190 p. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02. 153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd. Administracyjny wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. dotyczącym wykładni art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3 a) pkt 2 u.p.t.u. III. Sąd całkowicie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku zawarł konkluzję, stanowiącą jednocześnie tezę wyroku o następującej treści: "W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy." Jeżeli zatem dostawa "nakładów" właścicielowi gruntu poczynionych przez wydzierżawiającego na dzierżawiony grunt, nie jest dostawą używanego towaru, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – odpada badanie analizowanego przez Ministra Finansów przypadku, zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przepisu art. 88 ust. 3a) pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku. Miałby on zastosowanie gdyby transakcja ta była dostawą zwolnioną z opodatkowania np. właśnie w przypadku dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji Spółka we wniosku o interpretację, co do zasady, wyraziła prawidłowy pogląd prawny, iż art. 88 ust. 3a) pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym jak też, że w konsekwencji Spółka jest uprawniona do odliczenia na zasadach ogólnych, podatku naliczonego, wynikającego z faktury kontrahenta, dokumentującej dostawę nakładów na jego grunt w postaci budynku. Natomiast ocena prawna dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Ocena ta narusza przepisy prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a) pkt 2 u.p.t.u. przez błędną subsumcję stanu faktycznego do przepisu. Z tej przyczyny interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. została uchylona na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, zawartego w skardze, co do uznania, że w tej sprawie doszło do tzw. "milczącej interpretacji" do której podstawę daje przepis art. 14 o) § 1 O.p. Wniosek Spółki został złożony 4 sierpnia 2008 r. interpretacja indywidualna została wydana [...] października 2008 r. zaś doręczona 12 listopada 2008 r. Z okoliczności tej Spółka wywodziła prawo do przyjęcia, że stanowisko jej zawarte we wniosku stanowi obowiązującą wykładnię dla danego stanu faktycznego. Przepis art. 14o) § 1 O.p. stanowi bowiem, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d) O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy podkreślić, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o) § 1 O.p. było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o) § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d) powołanej ustawy, gdyż przez "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w konsekwencji o zachowaniu terminu wskazanego w art. 14d) O.p. decyduje data jaką opatrzona została interpretacja indywidualna. Zarzut ten nie jest więc prawidłowy. Sąd podkreśla, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Minister Finansów w podejmowanej ponownie interpretacji związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiącym konsekwencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając co do kosztów postępowania stosownie do art. 200 p.p.s.a., a co do jej niewykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a.