II FSK 833/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1344/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1344/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwanej dalej: "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2011 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 27 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze i w dniu 30 listopada 2009 r. skierował je do egzekucji (nadał klauzule wykonalności). Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej w dniu 4 stycznia 2010 r. Pismami z dnia 5 stycznia 2010 r. spółka, w oparciu o art. 33 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Strona zakwestionowała istnienie obowiązku z uwagi na zabezpieczenie należnej kwoty na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 24 listopada 2008 r. Ponadto zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku (wskazanie jedynie decyzji wymiarowej, bez podania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ egzekucyjny, po uprzednim uzyskaniu stanowiska wierzyciela (postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 marca 2010 r. i z dnia 13 maja 2010 r.), postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r. oddalił zgłoszone zarzuty w całości. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) organ wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest tożsame z postępowaniem egzekucyjnym, a zajęcie zabezpieczające jest odrębną instytucją od zajęcia egzekucyjnego. Zatem fakt uprzedniego dokonania zabezpieczenia, a następnie przekazania przez bank na rachunek depozytowy Izby Celnej w W. w ramach realizacji zajęcia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowych, nie dawał podstaw prawnych do uznania przedmiotowego zarzutu za zasadny. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 160 § 1 i art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w związku z tym organ egzekucyjny był nie tylko uprawniony, ale zobligowany do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również twierdzeń strony co do uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) podnosząc, że przeprowadzona w tym przypadku egzekucja z rachunku bankowego była jedynym możliwym środkiem z uwagi na brak wiedzy o innych składnikach majątkowych spółki. Organ podkreślił przy tym, że skarżąca nie skorzystała z możliwości wskazania innego, równie skutecznego środka egzekucyjnego, który jej zdaniem byłby możliwy do zastosowania. W odniesieniu do podstawy prawnej wskazanej w treści tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodził, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie konstytuuje zobowiązań podatkowych, czy też innych obowiązków nałożonych na podmiot, a zatem nie stanowi podstawy prawnej dochodzonej należności, która powinna być podana w tytule wykonawczym. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, zwanej dalej: "k.p.a."), art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a.; art. 34 pkt 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako bezzasadną. Na wstępie rozważań Sąd zaznaczył, że wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1986/10 uchylono postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 12 marca 2010 r. i z dnia 13 maja 2010 r. zawierające stanowisko wierzyciela. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, podał iż: "Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny". Z tej przyczyny, Sąd badając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie, wydane przez organy egzekucyjne to jest Dyrektora Izby Celnej w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., miał na względzie, że stanowisko wierzyciela zostało prawidłowo wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś organy egzekucyjne w tej sytuacji miały obowiązek przeprowadzenia szczegółowego postępowania celem odniesienia się do wszystkich stawianych tytułowi wykonawczemu zarzutów. Przechodząc do oceny zgłoszonych przez spółkę zarzutów, Sąd w pełni podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd potwierdził, że dokonanie zajęcia zabezpieczającego nie miało wpływu na istnienie obowiązku. Bez znaczenia pozostawała także okoliczność, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało przez stronę zaskarżone i doręczone jej w dniu 30 listopada 2009 r., gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego (doręczenie odpisów tytułów wykonawczych) nastąpiło już po tej dacie, tj. w dniu 4 stycznia 2010 r. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości we wskazaniu podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku wyjaśniając, że podstawą taką jest decyzja z dnia 5 listopada 2009 r., a nie postanowienie z dnia 24 listopada 2009 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy bowiem rozumieć podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - konieczne jest powołanie w tytule wykonawczym tej decyzji. Sąd zauważył, że nie ma obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wierzyciel jest zobowiązany jedynie do zamieszczenia stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Sąd uznał ponadto za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego powtarzając w tym zakresie uwagi zamieszczone w zaskarżonym postanowieniu. W skardze kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w O. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów: 1. postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane z naruszeniem art. 269 § 1 p.p.s.a., polegającym na nieuwzględnieniu uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, a w konsekwencji uznaniu, że stanowisko wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w W. zostało wyeliminowane z obrotu, co uzasadnia przeprowadzenie przez organ egzekucyjny szczegółowego postępowania celem ustosunkowania się do zarzutów, pomimo tego, że w dacie rozpoznawania zarzutów istniały dwa identyczne orzeczenia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 269 § 1 p.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, a w konsekwencji uznaniu, że stanowisko wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w W. zostało wyeliminowane z obrotu, co uzasadnia przeprowadzenie przez organ egzekucyjny szczegółowego postępowania celem ustosunkowania się do zarzutów, pomimo tego, że w dacie rozpoznawania zarzutów istniały dwa identyczne orzeczenia, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich możliwych okoliczności faktycznych w zakresie istnienia w tym samym czasie dwóch rozstrzygnięć dotyczących zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jednego wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. a drugiego przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz ich wzajemnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie pomimo bezprzedmiotowości stanowiska wierzyciela. Takie stanowisko doprowadziło do przyjęcia założenia, że decyzja jest samoistną podstawą egzekwowania należności podatkowej bez wskazania konkretnego postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, 4) art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 34 u.p.e.a. poprzez odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku od stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 i przyjęcie, iż z uwagi na wyeliminowanie stanowiska wierzyciela istnieją podstawy do przeprowadzenia szczegółowego postępowania, pomimo tego, że stanowisko wierzyciela miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, 2. prawa materialnego, tj. art. art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na tym, że w tytule wykonawczym wystarczy wskazać decyzję, która może być samoistną podstawą egzekwowania należności podatkowej bez odniesienia się do konkretnego postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że choć zasadnie eksponuje się w nich uchybienie, którego dopuścił się Dyrektor Izby Celnej w W., w twierdzeniach i wyjaśnieniach wspierających wniosek autorki skargi kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku, brak jest najmniejszej wzmianki na temat tego, jak ów błąd przełożył się na wynik postępowania. Niewątpliwie ma ona rację wytykając wadliwość natury procesowej w postaci wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego. Zauważyć przy tym należy, na co zwrócił uwagę też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wyrokiem tego Sądu z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1986/10 uchylone już zostały postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. wydane w dwóch kolejnych instancjach zawierające stanowisko wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody w tym przedmiocie zamieszczone w skardze kasacyjnej, co do znaczenia uchwały tegoż Sądu z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112). Spostrzeżenia przedstawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej uzupełniono uwagą, że sąd administracyjny pierwszej instancji wydał wyrok "pomimo tego, że w dacie rozpoznania zarzutów istniały dwa identyczne orzeczenia (...) oraz, że stanowisko wierzyciela miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie" (s. 2). Rzecz w tym, że stosownie do art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy kwalifikuje do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby w istocie pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem. W skardze kasacyjnej nie zadbano o przynajmniej zwięzłe wyjaśnienie, w jaki sposób analizowane uchybienie zaważyło lub mogło zaważyć na rezultatach postępowania. Nie odniesiono się do tego zagadnienia w pkt 4 uzasadnienia skargi, przyjmując zresztą błędnie, że art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są przepisami prawa materialnego (s. 2). W skardze kasacyjnej nie zanegowano merytorycznego rozważenia zarzutów spółki przez organ egzekucyjny, poprzestając na powtórzeniu konkluzji, do których doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wcześniej uchwale składu siedmiu sędziów. Tymczasem tylko argumentacja zmierzająca do wykazania, że w wyniku błędu proceduralnego doszło do uszczuplenia uprawnień zobowiązanego poprzez ograniczenie lub nawet wyeliminowanie przysługujących mu z mocy ustawy środków ochrony - stwarzała szansę uwzględnienia skargi kasacyjnej. Samo wskazanie braku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w podstawie prawnej egzekwowanego obowiązku (aczkolwiek uzasadnione, w sytuacji, gdy decyzja organu nie jest ostateczna) (s. 5), nie spełnia jednak wymagań wynikających z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.