III SA/Wa 1344/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant spec. Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił B. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżącej) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz wezwał Skarżącą do uiszczenia zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 114.467,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], które w dniu 30 listopada 2009 r. przekazał organowi egzekucyjnemu w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym samym dniu organ egzekucyjny nadał tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącej Spółce 4 stycznia 2010 r. Pismami z dnia 5 stycznia 2010 r. Skarżąca, na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz.1954 ze zm.) dalej jako " u.p.e.a." złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych wskazując min. na nieistnienie obowiązku, z uwagi na fakt, że należności wynikające z tytułów wykonawczych zostały zabezpieczone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego C. z dnia [...] listopada 2008 r. W związku z tym, że w postępowaniu zabezpieczającym przekazana została kwota 865.745,00 zł na rachunek bankowy Izby Celnej w W., brak było w ocenie Skarżącej podstaw prawnych do wystawienia tytułów wykonawczych. Skarżąca wskazała również, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone z uwagi na brak podstaw prawnych do jego wydania. Zarzuciła niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako wierzyciel uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że zgodnie z art. 239b) § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, którego wniesienie nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z tych też względów twierdzenie Skarżącej, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wystawienie tytułów wykonawczych nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Podkreślił również, że w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być rozstrzygane kwestie dotyczące zasadności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestia ta zostanie rozpoznana przez organ odwoławczy na skutek złożenia przez Skarżącą zażalenia. Odnosząc się do drugiego z zarzutów, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej w treści tytułów wykonawczych, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi (zaległość z tytułu podatku akcyzowego) został wskazany zgodnie z treścią decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. i ta decyzja jest dokumentem, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a.; i art. 33 pkt 8 u.p.e.a. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazała, że zobowiązania wynikające z tytułów wykonawczych w podatku akcyzowy zostały zabezpieczone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2008 r., zajęcie w trybie zabezpieczenia zostało zrealizowane, wobec czego przekazano na rachunek bankowy Izby Celnej w W. łączną kwotę 865.745,00 zł. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że brak jest podstaw prawnych do wydania tytułów wykonawczych, tym bardziej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2009 r., zostało doręczone podatnikowi 30 listopada 2009 r. Ponadto postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem z uwagi na brak podstaw prawnych, a decyzje stanowiące podstawę zabezpieczenia zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. Skarżąca zakwestionowała więc istnienie przesłanek uprawniających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazała, że nieostateczna decyzja nie jest samoistną podstawą egzekwowania należności podatkowej. Oprócz niej podstawą egzekucji jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższego względu decyzja podatkowa bez rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być samoistną podstawą prawną prowadzenia egzekucji, a jedynie łącznie z postanowieniem o nadaniu takiego rygoru. Z powyższych względów w treści tytułu wykonawczego nieprawidłowo wskazano podstawę prawną. Podstawą taką powinna być decyzja i postanowienie, ponieważ decyzja - w obecnym stanie prawnym - nie może stanowić samoistnej podstawy do prowadzenia egzekucji. Skarżąca podniosła również, że zastosowano zbyt dotkliwy środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ egzekucyjny, po rozpoznaniu zgłoszonych zarzutów w oparciu o uprzednio uzyskane ostateczne stanowisko wierzyciela w tym zakresie, które w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt. 1- 5 u.p.e.a. było dla organu egzekucyjnego wiążące, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., znak [...]) oddalił zgłoszone zarzuty w całości. W zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i niespełnienia przez tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...] wymogów z art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. uznał je za nieuzasadnione. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 26 sierpnia 2010 r. Od powyższego postanowienia zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 1 września 2010 r. Skarżąca złożyła z zachowaniem ustawowego terminu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej sprawuje nadzór nad Dyrektorem Izby Celnej jako organem egzekucyjnym. Odnosząc się do treści zaskarżonego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, wydane w oparciu o ostateczne postanowienie wierzyciela tj. odmawiające uznania zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt.1 u.p.e.a. Podzielił też argumentację, iż postępowanie zabezpieczające nie jest tożsame z postępowaniem egzekucyjnym, a zajęcie zabezpieczające jest odrębną instytucją od zajęcia egzekucyjnego, zatem fakt uprzedniego dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zaległości, a następnie przekazania przez bank na rachunek depozytowy Izby Celnej w W. w ramach realizacji zajęcia zabezpieczonej kwoty na poczet przedmiotowych zaległości nie daje podstaw prawnych do uznania przedmiotowego zarzutu za zasadny. Istotnie - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., w której została określona Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. (I-IV), której to decyzji postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., (doręczone Skarżącej w dniu 30 listopada 2009 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze i w dniu 30 listopada 2009 r. skierował je do egzekucji (tj. nadał klauzule wykonalności). Wskazać należy, na treść art. 160 § 1 u.p.e.a. iż zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku jak też na przepis art. 154 § 4 pkt. 1 ustawy, który stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sprawie nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w związku z tym, organ egzekucyjny był nie tylko uprawniony, ale zobligowany do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższych ustaleń faktycznych i prawnych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wraz z przytoczoną argumentacją nie zasługuje na uwzględnienie. Bezpodstawne jest bowiem twierdzenie Skarżącej, jakoby w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do wystawiania w/w tytułów wykonawczych oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej przedmiotowe zaległości, ze względu na fakt, iż zobowiązania podatkowe objęte w/w tytułami wykonawczymi zostały uprzednio zabezpieczone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], a B. Sp. z o.o. w ramach realizacji uprzednio dokonanego zajęcia zabezpieczającego, przekazał na rachunek bankowy Izby Celnej w W. kwotę w wysokości: 865.745,00 zł. Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu podniesionego przez Skarżącą, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zdefiniowane zostały w art. 1a pkt. 12 lit. a) u.p.e.a.. Wśród tych środków wymieniona została między innymi egzekucja z rachunków bankowych. Zasada stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Organ egzekucyjny ma obowiązek zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt l SA/Gd213/98).Z powyższego wynika, że organowi egzekucyjnemu przysługuje swoboda wyboru środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego oraz że organ egzekucyjny może równocześnie stosować kilka środków egzekucyjnych. Niemniej jednak w myśl zasady celowości (tj. stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku), wybór środków egzekucyjnych, które mogą być zastosowane w tym konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Nadmienić należy, iż w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek bankowy pozostaje wiec otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Z akt sprawy wynika, iż w tym konkretnym przypadku organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanej Spółki dlatego, że nie miał wyboru co do rodzaju zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż nie dysponował wiedzą o innych składnikach majątkowych Spółki. Natomiast B. Sp. z o.o. miała prawo wskazać inny, mniej uciążliwy dla niej środek egzekucyjny, który jest zdaniem był możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednak, podstawowego warunku -takiej samej skuteczności "nowego środka" , który by w pełni zabezpieczał należności Skarbu Państwa wynikające z przedmiotowych tytułów wykonawczych, lecz z możliwości tej nie skorzystała. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt.10 w związku z art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. dot. nie spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez to że w treści tytułów wykonawczych nieprawidłowo wpisano podstawę prawną należności, tj. że, oprócz decyzji określającej zaległość winno być, zdaniem Spółki, wpisane postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. w tym przedmiocie z tym samym uzasadnieniem. Przepis art. 27 § 1 ( pkt. 1-11) u.p.e.a wskazuje konieczne elementy, jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy. Z treści art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. na który powołuje się Skarżąca wynika, iż tytuł wykonawczy winien w szczególności zawierać: treść obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W ocenie organu nadzoru, warunki te spełniają wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci postanowienia jest odrębną instytucją od procesu mającego na celu wydanie orzeczenia i samej decyzji powstałej wskutek tego procesu. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymienia tylko w swej treści orzeczenie z którego wynikają zobowiązania strony, natomiast w żadnym stopniu nie konstytuuje tychże zobowiązań, czy też innych obowiązków nałożonych na podmiot. Nie stanowi więc podstawy prawnej dochodzonej należności, a w przepisach brak jest unormowań zobowiązujących do jego wskazywania w tytule wykonawczym. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma ten skutek, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja ulega wykonaniu, a wniesienie odwołania od tej decyzji przez którąkolwiek ze stron nie wstrzymuje jej wykonania. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w żadnym wypadku nie jest podstawą prawną należności, do których uiszczenia obowiązana jest dana strona. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzje administracyjną lub też o samą decyzję (postanowienie, orzeczenie, ugodę itd.), wydaną na podstawie tych aktów. Taki sam pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 7 listopada 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 1187/99. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka podniosła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r.Nr 98 poz.1071) dalej jako "k.p.a.", art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a.; art. 34 pkt 1 u.p.e.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że organ oparł się na pobieżnych ustaleniach bez weryfikacji stanu faktycznego. Podkreśliła, że postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone dopiero 28 kwietnia 2010 r., a więc po wydaniu i doręczeniu tytułów wykonawczych, tymczasem w pierwszej kolejności winno być doręczone postanowienie, a dopiero potem wydane i doręczone tytułu wykonawcze. Podkreśliła, że nie było podstaw do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonane wcześniej zabezpieczenie. Podtrzymała również stanowisko, zgodnie z którym w treści tytułu wykonawczego nieprawidłowo wskazano podstawę prawną, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a. Podstawą taką powinna być decyzja i postanowienie, ponieważ decyzja - w obecnym stanie prawnym – nie może stanowić samoistnej podstawy do prowadzenia egzekucji na zasadach określonych w Ordynacji. Wskazał też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. rozstrzygnął sprawę zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1986/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Celnej, wydane w dwóch kolejnych instancjach, z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]. Były to postanowienia zwierające stanowisko wierzyciela. W uzasadnieniu wyroku, Sąd za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. I FSK 4/06, podał iż: "Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Z tej przyczyny, Sąd badając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie, wydane przez organy egzekucyjne to jest Dyrektora Izby Celnej i Dyrektora Izby Skarbowej, miał na względzie, że stanowisko wierzyciela zostało prawidłowo wyeliminowane z obrotu prawnego zaś organy egzekucyjne w tej sytuacji miały obowiązek przeprowadzenia szczegółowego postępowania celem odniesienia się do wszystkich stawianych tytułowi wykonawczemu zarzutów. Wynika to również jako zasada z cytowanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko:1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 §1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznali zarzuty wniesione przez Skarżącą za nieuzasadnione. Nie budzi wątpliwości, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany, istniał i podlegał egzekucji. Został wykonany dopiero w wyniku postępowania egzekucyjnego. Na istnienie obowiązku nie miało wpływu dokonanie zajęcia zabezpieczającego. Jak słusznie podniósł organ egzekucyjny zajęcie zabezpieczające jest jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzania składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Przepis art. 154 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest więc postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zajęcie w celu zabezpieczenia z mocy prawa przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o ile zostaną spełnione warunki z art. 154 § 4 u.p.e.a. Na istnienie obowiązku podlegającego egzekucji nie miała też wpływu okoliczność, że postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone przez Skarżącą i doręczone 30 listopada 2009 r. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do wymagalności decyzji, a nie do istnienia egzekwowanego obowiązku. Zaznaczyć przy tym należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej nastąpiło w dniu 4 stycznia 2010 r. W tej bowiem dacie doręczono Skarżącej odpisy tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Skarżącej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego może nastąpić jedynie wtedy, gdy egzekwowany obowiązek jest wymagalny, czyli po doręczeniu zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezbędne, aby obowiązek wynikający z tej decyzji stał się wymagalny oraz aby mogło być wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie - jak słusznie podniósł organ egzekucyjny - wydanie i doręczenie Skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. To oznacza, że obowiązek podlegający egzekucji był wymagalny w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek ten był również wymagalny w toku tego postępowania. Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Należy również zgodzić się z organem, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych prawidłowo wskazano podstawę prawną podlegającego egzekucji -obowiązku, gdyż podstawą taką jest decyzja z dnia [...] listopada 2009 r., a nie postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Ponadto zauważyć należy, że nie ma obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wierzyciel jest zobowiązany jedynie do zamieszczenia stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Jak już wskazano powyżej, podstawą wniesienia zarzutów mogą być jedynie okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Nie można tym samym w ramach zarzutów podnosić naruszenia art. 154 § 4 u.p.e.a. Przepis ten określa moment i warunki przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a nie podstawy prawne podlegającego egzekucji obowiązku. Podkreślenia wymaga, że w przypadku niespełnienia warunków z art. 154 § 4 u.p.e.a., nie nastąpi w dniu wystawienia tytułu wykonawczego przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zasadnie też organ uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak wskazał organ zajęcie rachunku bankowego nastąpiło na etapie postępowania zabezpieczającego. Ponadto należy mieć na względzie, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt l SA/Gd 39/97, niepubl.). Sam wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne, a nie do zobowiązanego. Zobowiązany może jedynie wskazać inny środek egzekucyjny, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednak podstawowego warunku - takiej samej skuteczności "nowego" środka. Skarżąca nie wskazała środka egzekucyjnego, którego zastosowanie doprowadziłoby do wykonania ciążącego na niej obowiązku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy egzekucyjne zasadnie uznały, iż zarzuty wniesione przez Skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Nie wystąpiły bowiem przesłanki uniemożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej. Za niezasadne tym samym uznać należało zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 oraz art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 154 § 4 u.p.e.a. Wobec tego skarga nie jest zasadna. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 kpa. Organ egzekucyjny działał na podstawie przepisów prawa. Podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przestrzegał reguł postępowania przyjętych w kodeksie postępowania administracyjnego i postępowania egzekucyjnego w administracji. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ egzekucyjny wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym zarzuty Skarżącego nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.