II FSK 816/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz A. s.r.o. z siedzibą w T. w Słowacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/11 w sprawie ze skargi A. s.r.o. z siedzibą w T. w Słowacji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala obydwie skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S.R.O. (Słowacja) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji podano, że skarżąca jest spółką z siedzibą w Słowacji i zajmuje się sprzedażą i wynajmem wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych. Skarżąca założyła w Polsce spółkę z o.o. – A. [...], która zajmuje się także sprzedażą i wynajmem wagonów oraz lokomotyw i części zamiennych. W ramach polskiej spółki z o.o. działa pełnomocnik, do którego obowiązków należy wykonywanie na terytorium Polski czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez skarżącą działalności na terytorium Polski za pośrednictwem A. w zakresie sprzedaży i wynajmu wagonów, lokomotyw i części zamiennych. Skarżąca spółka zawiera na terytorium Polski z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, umowy najmu lub dzierżawy wagonów kolejowych i lokomotyw. Przy zawieraniu tych umów nie działa pełnomocnik występujący w ramach A. W przypadku tych umów pracownicy zatrudnieni w polskiej spółce wykonują jedynie czynności faktyczne zawiązane z wykonywaniem przez skarżącą obowiązków umownych, jakie ciążą na niej z tytułu tych umów. Na mocy tych umów skarżąca oddaje podmiotom z Polski do używania wagony kolejowe oraz otrzymuje czynsz określony w stawce za dobo/wagon. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy przychody, które skarżąca uzyska z tytułu umów najmu i dzierżawy wagonów lub lokomotyw, stanowić będą należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: umowa); 2. czy przychody, które skarżąca uzyska z tytułu umów najmu i dzierżawy wagonów lub lokomotyw stanowić będzie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust.1 umowy, który należy przypisać A. zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 –5 umowy; 3. czy w przypadku uznania, że przychody skarżącej z umów najmu i dzierżawy wagonów i lokomotyw stanowić będą zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy, który należy przypisać A. zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 2-5 umowy, przychód ten należy uznać za wymieniony w art. 21 umowy, związany z działalnością zakładu skarżącej położonego na terytorium Polski, do którego zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.); 4. czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3 koszty uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 3 należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżącą stwierdziła, że zakres użytego w art. 12 ust. 3 umowy pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie obejmuje środków transportu. Przychody, które otrzyma z umów najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw w Polsce stanowić będą zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy, niebędący należnością licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 umowy. Polską spółkę zależną należy uznać za zakład, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy, położony na terytorium Polski i z tych względów przypisać jej kwoty czynszów z tytułu najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw. Gdyby opisane we wniosku przychody z tytułu czynszu należało przypisać A. jako zakładowi Skarżącej spółki to przy opodatkowaniu tych przychodów w Polsce zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ argumentował, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy nie zostało zdefiniowane pojęcie "urządzenie przemysłowe", to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy pojęcie to należy definiować zgodnie z postanowieniami polskiego prawa podatkowego, a to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co prowadzi do włączenia w zakres tego określenia także środków transportu. Należności licencyjne z tytułu wynajmu wagonów w Polsce skarżącą uzyska za pośrednictwem zakładu prowadzonego w Polsce; należności te, zgodnie z art. 7 umowy, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku wynoszącej 19 %. Podmioty wypłacające należności licencyjne zakładowi skarżącej Spółki działającemu w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. nie będą miały obowiązku poboru od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania 3 i 4 organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca błędnie uznała, iż uzyskane w Polsce przychody z tytułu czynszu za wynajem, dzierżawę wagonów i lokomotyw należy uznać za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 umowy w państwie rezydencji skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji; - dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że należności licencyjne wskazane w art. 12 ust. 3 umowy, obejmują także należności za użytkowanie środka transportu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezzasadne. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. W szczególności prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro umowa nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", to zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu tej ustawy, a tym samym są również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy. W konsekwencji należności za wynajem i dzierżawę wagonów oraz lokomotyw należało uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. Natomiast ze względu na brak jednoznacznej oceny prawnej w zakresie stanowiska skarżącej odnośnie pytania nr 2, organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 O.p., zwłaszcza, że ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 2 pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem interpretacji, w którym organ interpretacyjny tak samo jak skarżąca uznał, że polska spółka jest zakładem skarżącej położonym w Polsce i należy jej przypisać przychody z czynszów. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dotyczące pytania nr 3 i 4 także potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej. Ponieważ organ interpretacyjny potwierdził jej stanowisko w zakresie pytań 2, 3 i 4, brak było podstaw do uznania, że całe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez organ interpretacyjny, jak i przez skarżącą Spółkę. W skardze kasacyjnej Spółki wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 umowy polsko-słowackiej przez błędną jego wykładnię, polegającą na bezpodstawnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz uznaniu, że jego zakres znaczeniowy obejmuje pojęcie "środek transportu", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, 2) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przepisie tym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu tej ustawy, 3) art. 146 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez błędną jego wykładnię, w efekcie której doszło do bezpodstawnego niezastosowania przez Sąd przepisu art. 146 § 2 P.p.s.a. , co mogło mieć i miało istoty wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) w postaci błędnej wykładni art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na uznaniu, że w zakresie pkt 3 i 4 interpretacji ocena stanowiska skarżącej jest sprzeczna z uzasadnieniem interpretacji, gdy tymczasem z treści art. 14b § 3 O.p. wynika, że podatnik winien przedstawić własną ocenę prawną zdarzenia przyszłego, która to ocena również podlega weryfikacji co do zgodności z przepisami prawa, a zatem, gdy uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji jest niezgodne z prawem – jak w niniejszej sprawie – stanowisko podatnika zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo jego pozornej zgodności ze stanowiskiem organu, 2) w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-słowackiej przez uznanie, iż spółka polska nie może być uznana za zakład skarżącej Spółki, gdy tymczasem działalność wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia warunki istnienia placówki z uwagi na fakt stałego miejsca prowadzenia działalności i okoliczność, że nie ma ona charakteru przygotowawczego i pomocniczego. Naczelny Sądu Administracyjny zważył, co następuje: Spór w kontrolowanej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień o zasadniczym znaczeniu: po pierwsze - zakresu definicji urządzenia przemysłowego, zawartej w umowie polsko–słowackiej, po drugie - rozstrzygnięcia, kto uzyskuje w stanie faktycznym sprawy przychody z tytułu należności licencyjnych - spółka słowacka, czy powiązana z nią polska spółka z o.o., traktowana jako zakład spółki słowackiej. O ile skarga kasacyjna strony skarżącej kwestionuje stanowisko zajęte przez Sąd w odniesieniu do tego pierwszego zagadnienia, o tyle organ interpretacyjny nie zgadza się z oceną Sądu w zakresie drugiej ze wskazanych powyżej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa, stąd obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoczynając analizę rozstrzygnięcia WSA w Warszawie z perspektywy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki należy zwrócić uwagę na fakt, że domagała się ona interpretacji konkretnej definicji prawnej zawartej w umowie międzynarodowej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 18 sierpnia 1994 r. Art. 12 ust. 3 tej umowy definiuje należności licencyjne jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie" m.in. "urządzenia przemysłowego". Pomimo zawartej w tym przepisie definicji, zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" pozostaje nadal otwarty. Zabiegi interpretacyjne niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 umowy, która stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa". Ponieważ w rozpoznawanym wypadku odwołanie się do kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa międzynarodowego wprost nakazują skorzystanie z definicji "urządzenia budowlanego" zawartej w polskim prawie podatkowym. Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słuszne uznał, że na gruncie umowy polsko-słowackiej pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje również środki transportu. Z tych też względów zarzut wskazujący na naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 12 ust. 3 umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazał się chybiony. Nietrafne także skarżąca spółka zarzuca naruszenie art. 146 § 2 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Należy podzielić w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie, że art. 146 § 2 P.p.s.a. w sposób wyraźny nawiązuje do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., stąd sąd administracyjny kontrolujący wydaną w sprawie interpretację indywidualną nie może wydać orzeczenia reformatoryjnego. Jedynym rozstrzygnięciem, które może zapaść w związku z uwzględnieniem skargi na interpretację, jest jej uchylenie. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnej sądu administracyjnego dotyczy jedynie sytuacji, kiedy nie ma aktu administracyjnego, gdyż organ administracji publicznej odmówił jego wydania (por. A. Kabat, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 146", LEX, 2013). W kontrolowanym wypadku do wydania interpretacji niewątpliwie doszło, stąd norma proceduralna, o której mowa w art. 146 § 2 P.p.s.a. nie mogła mieć zastosowania. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego również okazały się chybione. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że interpretacja organu w zakresie pytań zawartych we wniosku w pkt 2, 3 i 4 daleka była od jednoznaczności i stąd też uchylił kontrolowany akt na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rację ma WSA w Warszawie stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że polska spółka zależna nie może być uznana za zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Wyodrębnienie organizacyjne nie rozciąga się w tym wypadku na sytuacje, w których dochodzi do pełnego wyodrębnienia prawnego. Słusznie w tym względzie powołuje się Sąd na przepisy art. 5 ust. 2 lit. a)-f) umowy, które wskazują formy działalności podatnika uznawane za zakład podatnika w drugim umawiającym się państwie oraz art. 5 ust. 7 umowy, który wprost stanowi, iż "fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki". W konkluzji WSA w Warszawie zasadnie uznał, że zależna od skarżącej polska sp. z o.o. nie może być uznana za zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Podmiot ten jest odrębną osobą prawną, funkcjonującą na podstawie przepisów polskiego prawa, a o tym, czy podmiotowi temu można przypisać przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja, decydować będą wyłącznie skutki cywilnoprawne umów, na podstawie których przychody te są osiągane. Ponadto Sąd słusznie wskazał na sprzeczność pomiędzy odpowiedzią organu w zakresie pytań 3 i 4 a faktem uznania za nieprawidłowe pełnego stanowiska wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 i 2 umowy jawią się jako chybione. Ponieważ kontrola kasacyjna przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdziła zasadności któregokolwiek z zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, Sąd ten wniesione środki zaskarżenia oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Żadnej ze stron nie przyznano zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ żadna z nich nie złożyła takiego wniosku w odniesieniu do kosztów poniesionych w związku ze skargą kasacyjną przeciwnika procesowego, a ich własne skargi kasacyjne uwzględnione nie zostały.