III SA/Wa 1073/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S.R.O. z siedzibą w Słowacji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.R.O. z siedzibą w Słowacji kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1073/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej A. z Siedzibą w Słowacji, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie przepisów Umowy między Rzcząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) dalej powoływanej jako umowa. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania wyroku. Skarżąca Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką z siedzibą w Słowacji i zajmuje się sprzedażą i wynajmem wagonów kolejowych, lokomotyw i części zamiennych. Skarżąca Spółka założyła w Polsce spółkę A. Oddział w Polsce z siedzib a w L. (spółka polska)). Polska spółka zajmuje się także sprzedażą i wynajmem wagonów oraz lokomotyw i części zamiennych. W ramach A. działa pełnomocnik , do którego obowiązków należy wykonywanie na terytorium Polski czynności faktycznych niezbędnych do prowadzenia przez Skarżącą działalności na terytorium Polski za pośrednictwem A. w zakresie sprzedaży i wynajmu wagonów, lokomotyw i części zamiennych. Skarżąca Spółka w imieniu, której występuje prezes zarządu zawiera na terytorium Polski z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, umowy najmu lub dzierżawy wagonów kolejowych i lokomotyw. Przy zawieraniu tych umów nie działa pełnomocnik występujący w ramach A. Odział w Polsce. W przypadku tych umów pracownicy zatrudnieni w polskiej spółce wykonują jedynie czynności faktyczne zawiązane z wykonywaniem przez Skarżącą obowiązków umownych, jakie ciążą na niej z tytułu tych umów. Na mocy tych umów Skarżąca na podstawie umów najmu i dzierżawy oddaje podmiotom z Polski do używania wagony kolejowe. Z tytułu najmu dzierżawy Skarżąca otrzymuje czynsz określony w stawce za dobo/wagon. W piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, że działalność A. Odział w Polsce z siedzibą w L. sprowadza się przez dwoje zatrudnionych przez Skarżącą pracowników (pełnomocnika i drugą osobę) czynności faktycznych wchodzących w zakres ich obowiązków pracowniczych, na które składają się: 1) w przypadku pełnomocnika: - prowadzenie działań mających na celu pozyskanie wagonów towarowych różnych typów według zapotrzebowania pracodawcy, - działania mające na celu przygotowanie i przekazanie wagonów kontrahentom pracodawcy, - udzielanie kontrahentom pomocy w przejmowaniu wagonów - przygotowywanie we współpracy ze wskazaną kancelarią prawna umów sprzedaży i dzierżawy wagonów, - prowadzenie ogólnej ewidencji wagonów A., - przygotowywanie ofert sprzedaży i dzierżawy wagonów, - przestrzeganie właściwych przepisów prawa pracy oraz przestrzeganie dyscypliny pracy, - wykonywanie poleceń pracodawcy i innych osób przez niego wskazanych, - zachowanie poufności co do informacji uzyskanych w związku ze świadczeniem pracy. 2) w przypadku drugiej osoby: - przygotowywanie zleconych materiałów i analiz, - prowadzenie sprawa związanych z wprowadzeniami i utrzymaniem w zakładzie pracy systemów jakości, prowadzenie ewidencji wagonów pracodawcy, - przestrzeganie właściwych przepisów prawa pracy i dyscypliny pracy, - wykonywanie poleceń pracodawcy i innych osób przez niego wskazanych, - zachowanie poufności co do informacji uzyskanych w związku ze świadczeniem pracy. Osoby zatrudnione A. Odział w Polsce zajmują się ww. czynnościami w związku z wynajmem wagonów i lokomotyw, organizują ich wysyłkę do kontrahentów, zwrot po zakończeniu umowy, organizują naprawy i remonty, ustalają elementy kalkulacyjne do wyliczenia czynszu, wystawiają faktury i dokonują wzajemnych rozliczeń. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy przychody, które Skarżąca uzyska z tytułu umów najmu i dzierżawy wagonów lub lokomotyw stanowić będą należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy? 2. Czy przychody, które Skarżąca uzyska z tytułu umów najmu i dzierżawy wagonów lub lokomotyw stanowić będzie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust.1 umowy, który należy przypisać A. Odział w Polsce zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 –5 umowy? 3. Czy w przypadku uznania, że przychody Skarżącej z umów najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw stanowić będzie zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy, który należy przypisać A. Odział w Polsce zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 2-5 umowy, przychód ten należy uznać za przychód wymieniony w art. 21 umowy związany z działalnością zakładu Skarżącej położonego na terytorium Polski, do którego zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.? 4. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3 koszty uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 3 należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań Skarżącą stwierdziła: W zakresie pytania nr 1. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 umowy pojęcie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej. Skarżąca podnosiła, że skoro w przytoczonym przepisie nie wskazano należności płaconych z tytułu używania środka transportu, to należy uznać, że należności licencyjne w rozumieniu umowy nie obejmują należności za używanie środka transportu. Zdaniem Skarżącej zakres użytego w przytoczonym przepisie pojęcia urządzenie przemysłowe nie obejmuje środków transportu. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Jedynym przepisem, w którym występuję pojęcie "urządzenie przemysłowe" jest art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., który stanowi "podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ......... - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zdaniem Skarżącej użycie w przytoczonym przepisie zwrotu "w tym także środka transportu" świadczy o tym, że użyte w tym przepisie pojęcie "urządzenie przemysłowe" pierwotnie w znaczeniu językowym, swym zakresem nie obejmowało środków transportu. Zdaniem Skarżącej użyte w art. 12 ust. 3 umowy pojęcie "urządzenia przemysłowego" odwołuje się właśnie do takiego znaczenia, które wynika z reguł wykładni językowej. W zakresie pytania nr 2. Zdaniem Skarżącej przychody, które o trzyma z umów najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw w Polsce stanowić będą zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy niebędący należnością licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 umowy. A. Odział w Polsce należy uznać za "stałą placówkę" w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy za pośrednictwem, której Skarżąca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą. Z tych względów polską spółkę należy uznać za zakład, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy położony na terytorium Polski. Ze względu na okoliczność, że Skarżąca zawiera umowy najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw przez pełnomocnika "działającego w ramach" polskiej spółki zysk z tej działalności powinien być uznawany za wygenerowany za pośrednictwem polskiej spółki jako zakładu Skarżącej spółki w Polsce. Polska spółka, zdaniem Skarżącej stanowi stałą placówkę w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy, która jest zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Z tych względów należy przypisać kwoty czynszów z tytułu najmu, dzierżawy wagonów i lokomotyw spółce polskiej- A. Odział w Polsce. W zakresie pytania 3. Zdaniem Skarżącej Spółki, gdyby jednak opisane we wniosku przychody z tytułu czynszu należało przypisać A. Odział w Polsce jako zakładowi Skarżącej spółki to przy opodatkowaniu tych przychodów w Polsce zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi "Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: ......przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu". W zakresie pytania 4. Zdaniem Skarżącej Spółki, gdyby jednak opisane we wniosku przychody z tytułu czynszu należało przypisać A. Odział w Polsce jako zakładowi Skarżącej spółki to przy opodatkowaniu tych przychodów w Polsce zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi " Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: ...... kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład . Minister Finansów pisemną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w art. 12 ust. 3 zdefiniowano należności licencyjne. W przepisie tym za należności licencyjne uznano należności za korzystanie z urządzenia przemysłowego. W umowie nie zostało zdefiniowane pojęcie "urządzenie przemysłowe". W tej sytuacji zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy pojęcie to należy definiować zgodnie z postanowieniami polskiego prawa podatkowego. W ocenie organu normą prawną, która pozwala ustalić zakres tego pojęcia jest art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem od wypłacanych nierezydentom należności z tytułu m.in. użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem organu takie ukształtowanie treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczy o tym, że w zamyśle polskiego ustawodawcy przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. Z tego względu należności, których dotyczył złożony przez Skarżąca wniosek o wydanie interpretacji należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. Odnosząc się do pytani nr 2 Organ przytoczył treść art. 12 ust. 4 umowy, który stanowi, że przepis...ów art. 12 ust. 1 i 2 umowy regulujących opodatkowanie należności licencyjnych nie stosuje się jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, prowadzi w drugim umawiającym się państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 umowy. Dalej organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Organ przytoczył treść przepisy art. 5 ust.1, 2 i 4 umowy określające zakres pojęcia zakład w rozumieniu umowy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał także na treść art. 5 ust. 5 umowy określający przesłanki uznania działalności w jednym umawiającym się państwie przedstawiciela podatnika mającego siedzibę w drugim umawiającym się państwie za prowadzeni działalności przez podatnika w tym pierwszym państwie przez zakład. Organ wskazał na cechy działalności prowadzonej przez oddział Skarżącej spółki w L.. W ocenie organu te cech działalności oddziału z siedzibą w L. nie pozwalają uznać go za niestanowiącą zakładu placówkę, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. b umowy ( placówka służąca utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania). W ocenie organu okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku w świetle treści powołanych wyżej przepisów uzasadniają stwierdzenie, że należności licencyjne z tytułu wynajmu wagonów w Polsce Skarżącą uzyska za pośrednictwem zakładu prowadzonego w Polsce. Należności te zgodnie z treścią art. 7 umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku wynoszącej 19 %. Zdaniem organu podmioty wypłacające należności licencyjne zakładowi Skarżącej Spółki działającemu w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1d nie będą miały obowiązku poboru od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania 3 i 4 organ stwierdził, że Skarżąca błędnie uznała, iż uzyskane w Polsce przychody z tytułu czynszu za wynajem, dzierżawę wagonów i lokomotyw należy uznać za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 umowy w państwie rezydencji Skarżącej. Dalej organ przytoczył treść przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w przypadku Skarżącej prowadzącej działalność w Polsce w formie zakładu przepisy art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie. Dalej organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej dotyczące pytań nr 3 i 4 jest niezrozumiałe i nielogiczne, gdyż Skarżąca twierdzi, że do jej przychodów uzyskiwanych w Polsce będą miały zastosowanie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., natomiast wcześniejsze wywody Skarżącej zmierzały do wykazania, że przychody te należy opodatkować według prawa słowackiego. Na omówiona interpretację Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez dokonanie nieprawidłowej oceny własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji; - dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że należności licencyjne wskazane w art. 12 ust. 3 umowy obejmują także należności za użytkowanie środka transportu; W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, jako stanowisko własne Skarżącej w zakresie przedstawionego organowi do oceny zagadnienia prawnego. Skarżąca wniosła o uznanie przez Sąd w wyroku na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., za prawidłowe własnego stanowiska Skarżącej prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że należności licencyjne wskazane w art. 12 ust. 3 umowy obejmują także należności za użytkowanie środka transportu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. W art. 12 ust. 3 umowy zdefiniowano należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowe. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 umowy, w którym to art. nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność kwalifikacji środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 umowy ale użyte pojęcie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 3 odróżnia ustawy podatkowe od przepisów prawa podatkowego, do których zalicza m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja obowiązku podatkowego zawarta w art. 4 O.p. wskazuje, że nie może on wynikać wyłącznie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za stanowiskiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązków podatkowych, a jedynie modyfikować poszczególne ich elementy, przemawia wykładnia celowościowa. umowy te, zawierane są w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP, ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie. Tak więc w przedstawionym powyżej sporze, rację należy przyznać organom podatkowym. Skoro bowiem umowa nie definiuje co to jest urządzenie przemysłowe, to zgodnie z art. 3 umowy, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy. Prawidłowość interpretacji powyższych przepisów, potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 1559/93 stwierdzono, że "urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". Orzecznictwo NSA przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym i naczepom (por wyrok NSA z 6 grudnia 1996, sygn. akt III SA 1091/94, samochodom osobowym (por. wyrok NSA z 12 stycznia 1996, SA/Ka 2296/94), i samolotom (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu tak jak wagony przeznaczone do transportu środków pyłowych. Z tych względów zdaniem Sądu należności za wynajem i dzierżawę wagonów oraz lokomotyw, których dotyczyło zapytanie Skarżącej należało uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że działalność prowadzona przez A. Odział w Polsce z siedzibą w L. spełnia warunek samodzielnego prowadzenia działalności i nie może być potraktowana jako działalność Skarżącej Spółki w Polsce wskazana w art. 5 ust. 4 lit. b umowy (działalność pomocnicza). Dalej organ stwierdził, że Skarżąca prowadzi w Polsce działalność przy pomocy samodzielnego zakładu. Zaskarżona interpretacja mimo obszerności wywodu odnoszącego się do zapytania Skarżącej spółki, czy ww. polska spółka może być uznana za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, nie wskazuje wprost co zdaniem organu należy uznać za zakład Skarżącej Spółki działający w Polsce. W zaskarżonej interpretacji oprócz wywodów dotyczących działalności ww. spółki polskiej znalazły się rozważania dotyczące art. 5 ust. 5 umowy stanowiącego, że za działalność zakładu podatnika może być uznana działalność prowadzona w drugim państwie przez pełnomocnika z wyjątkiem niezależnego pełnomocnika wskazanego w art. 5 ust. 6 umowy. Stanowisko organu dotyczące pytania nr 2 jest tym bardziej niejasne, że Skarżąca we wniosku wskazała, że umowy najmu, dzierżawy w Polsce zawierać będzie jej pełnomocnik działający niezależnie od ww. spółki polskiej. W tych realiach tym bardziej trudno jest wyczytać z zaskarżonej interpretacji, kto lub co ma być, zdaniem organu, zakładem Skarżącej Spółki w Polsce, czy jest to działalność wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji pełnomocnika czy też zakładem tym ma być ww. spółka polska. Wątpliwości tych nie usuwa w szczególności wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji odnoszący się do istoty oddziału jako podmiotu prawa i obowiązków oraz do kwestii związku majątku, z którym wiążą się przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja, ze Skarżąca Spółką lub jej oddziałem w Polsce. Intencje organu związane z zamieszczeniem tego wywodu w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, nie dają się odgadnąć na podstawie samego odczytania zaskarżonej interpretacji. Na obecnym etapie postępowania Sąd może stwierdzić jedynie, że z treści przepisów art. 5 ust. 1-3 umowy wynika, że zakładem w rozumieniu umowy jest działalność podatnika w drugim umawiającym się państwie posiadająca odrębność organizacyjną, jednakże nie chodzi tutaj o odrębność w zakresie podmiotowości prawnej. Do wniosku takiego prowadzi treść przepisów art. 5 ust. 2 lit. a)-f) umowy, które wskazują formy działalności podatnika uznawane za zakład podatnika w drugim umawiającym się państwie. Formy te obejmują formy prowadzenia działalności przez podatnika, które nie powodują jednocześnie wystąpienia odrębnego od podatnika podmiotu prawa. Jest to o tyle oczywiste, że w przypadku odrębnego podmiotu prawa powołanego do życia przez podatnika w drugim umawiającym się państwie uzyskiwane przez ten podmiot przychody z tytułu umów zawieranych przez ten podmiot, których byłby on stroną, należałoby przypisać temu podmiotowi. Zatem względy cywilnoprawne powodowałyby, że obejmowanie regulacją art. 5 ust. 1 i 2 umowy podmiotu powiązanego z podatnikiem będącego odrębnym od podatnika podmiotem prawa byłoby zbędne. W tym miejscu należy podkreślić, że przy przypisywaniu podmiotom podatku przychodów należy brać pod uwagę regulacje cywilnoprawne, gdyż normy podatkowe, co do zasady nie regulują tych kwestii, lecz określają jedynie konsekwencje prawnopodatkowe stosunków cywilnoprawnych, których stronami są podmioty podatku. Z tych powodów w przypadku, gdy działalność podatnika prowadzona jest w innym państwie przy pomocy innego podmiotu prawa, w szczególności innej spółki zależnej nie może to być utożsamiane z posiadaniem zakładu w innym państwie przez spółkę kontrolującą działalność spółki zależnej w drugim państwie. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 7 umowy, który stanowi "Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki." Te konstatację doprowadziły skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że A. Odział w Polsce z siedzibą w L. nie może być uznany za zakład Skarżącej Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Podmiot ten jest osobą prawną działająca na podstawie polskiego prawa, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Na spółce tej zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu o tym czy podmiotowi temu można przypisać przychody, których dotyczy zaskarżona interpretacja decydować będą wyłącznie skutki cywilnoprawne umów, na podstawie których przychody te są osiągane. Przy ocenie tej okoliczności należy wyjaśnić także rolę pełnomocnika Skarżącej, który działa w Polsce. Wskazany brak jednoznacznego charteru oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji, w zakresie stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku odnośnie pytania nr 2 skutkuje naruszeniem przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 2 O.p. Z przepisu tego jasno wynika, że organ w przypadku negatywnej oceny własnego stanowiska wnioskodawcy obowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest, że uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji ma być jednoznaczne, gdyż w przeciwnym wypadku interpretacja nie mogła by spełniać określonej przez art. 14k i14m O.p. Ponadto zaskarżoną interpretacją uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Ta ocenia własnego stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem interpretacji, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ tak samo jak skarżąca we własnym stanowisku uznał, że polska spółka jest zakładem Skarżącej położonym w Polsce i należy jej przypisać przychody z czynszów. Zatem w zakresie pytania nr 2 organ na wstępie interpretacji nie powinien był uznawać stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Sprzeczność oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem interpretacji stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dotyczące pytania nr 3 i 4 potwierdza prawidłowość własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyraziła stanowisko, że gdyby organ uznał, iż jej działalność w Polsce prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, to przy opodatkowaniu przychodów tego zakładu w Polsce zastosowanie będą miały przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Takie samo stanowisko organ wyraził w zaskarżonej interpretacji, zatem brak było podstaw do uznania w zaskarżonej interpretacji, że całe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego w zakresie pytań 3 i 4 jest sprzeczna z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji odnoszącym się do tych pytań. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. ąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przepisie art. 3 § 2 pkt 4p.p.s.a. wymienione są inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W przepisie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wskazane są pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 146 § 2 p.p.s.a. w sprawach, o których mowa w § 1, Sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie treść przepisu art. 146 § 2 p.p.s.a. w sposób wyraźny nawiązuje do treści art. 3 § pkt 4 p.p.s.a. Oznacza to, że adresowane do Sądu uprawnienie określone w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spraw dotyczących aktów i czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z tego względu Sąd nie może na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. wydać orzeczenia reformatoryjnego w zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej co oznacza, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa indywidualną pisemną interpretacją podatkową Sąd uprawniony jest wyłącznie do uchylenia interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.