I SA/Łd 1186/11

Dnia 16 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku ze zm. Zwanej dalej OP ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku określającą S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 58.345,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2002 roku S. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo-sprzętowych, handlu maszynami, urządzeniami oraz środkami transportu, usług remontowych, wydobywania kopalin, budowy i naprawy dróg, rozbiórki i burzenia budynków i budowli przy użyciu sprzętu ciężkiego, niwelacji terenu i usług w zakresie najmu. Przedmiotową działalność S. G. opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych składając za 2002 rok zeznanie na formularzu PIT-28. Jednocześnie złożył za 2002 rok zeznanie na formularzu PIT-36, w którym wykazał dochody z tytułu najmu opodatkowując je na zasadach ogólnych. W następstwie analizy zakresów prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej S. G. organ podatkowy I instancji uznał, że bezpodstawnie skorzystał on z opodatkowania w formie ryczałtu, a to z uwagi na przepis art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, który nie wyłącza opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tylko w przypadku osiągania dodatkowo przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, które wówczas podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W ustalaniu stanu faktycznego wzięto pod uwagę umowę najmu z dnia 3.11.2001 r. zawartą przez S. G. i jego żonę ze spółką z o.o. A , której przedmiotem było oddanie w najem do korzystania tej spółce pomieszczenia biurowo-socjalnego o powierzchni 130 m² i pomieszczeń magazynowych o powierzchni 260 m², jak również 3 placów gruntu utwardzonego przy hali o powierzchni około1200 m² z czynszem w kwocie 4.000 zł netto miesięcznie i obowiązkiem pokrywania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu. Podatek od nieruchomości obciążał wynajmującego. Wzięto pod uwagę również odpis z księgi wieczystej prowadzonej dla wynajmowanej nieruchomości, z której wynika, że właścicielami powyższej nieruchomości są małżonkowie G. na zasadach współwłasności. Poza tym stwierdzono, że w związku z zawarciem powyższej umowy w 2001 r. dokonano zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez S. G. polegający na dopisaniu kolejnego przedmiotu prowadzonej działalności – wynajmu, dzierżawy i najmu. W lutym 2002 roku S. G. dokonał kolejnej zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegającej na wpisaniu jako przedmiotu prowadzonej działalności – usług sprzętowych, transportowych, handlu maszynami, urządzeniami i środkami transportu oraz usług remontowych, budowlanych i naprawy dróg, rozbiórki i burzenia budynków przy użyciu sprzętu ciężkiego, z pominięciem najmu, wynajmu i dzierżawy. W ocenie organu powyższe zmiany dokonane we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie mogły przesądzać o tym, że uzyskane przychody z najmu stały się dodatkowym przychodem podatnika, szczególnie że zakres i forma świadczonych usług nie uległy zmianie mimo zmiany we wpisie, wynajem dalej był prowadzony na wcześniej określonych warunkach; nie można zatem przyjąć, że kwalifikacja tych usług jako działalności gospodarczej mogła zależeć jedynie od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a poza tym przedmiotem najmu jest część nieruchomości, na której podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą, więc jest to majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie była spowodowana zawartą w 2001 roku ze spółką A umową najmu, lecz rozmowami z innym kontrahentem dotyczącymi wynajmu samochodów transportowych. W oparciu o poczynione ustalenia organ podatkowy uznał, że przychody z najmu składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychodami z tej działalności, zatem podatnik nie jest uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2002 roku, a uzyskane dochody winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Do ustalenia podstawy wymiaru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji określił za 2002 rok łączny przychód z działalności gospodarczej, obejmujący również przychód z najmu, w kwocie 513.684,35 zł, a koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności z 2002 roku ustalono w oparciu o zgromadzone dowody dokumentujące poniesione wydatki, które dotyczyły kosztów z tytułu administracyjnych opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin, kosztów zakupu towarów handlowych z uwzględnieniem różnic remanentowych, innych kosztów zakupu, kosztów wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom, opłat z tytułu operacji bankowych związanych z prowadzoną działalnością, kosztów z tytułu podatku od środków transportowych, kwot odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, niezamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych, opłat dotyczących wieczystego użytkowania gruntów, podatku od nieruchomości dot. wynajmowanego gruntu, łącznie w wysokości 334.840,60 zł. W oparciu o powyższe organ podatkowy pierwszej instancji określił S. G. za 2002 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.345,00 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie przepisów : - art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, nie mogły być opodatkowane tym podatkiem a winny być opodatkowane według zasad ogólnych, skutkiem czego było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 58.345 zł, w związku z czym nastąpiło zaniżenie zobowiązania w wysokości 34.823,70 zł, - prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6 ordynacji podatkowej, bowiem odmiennie niż podatnik organy podatkowe z tych samych stanów faktycznych wywodzą odmienne stany prawne. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. S. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów : - art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, nie mogły być opodatkowane tym podatkiem, a winny być opodatkowane według zasad ogólnych, skutkiem czego było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 55.345 zł, w związku z czym nastąpiło zaniżenie zobowiązania o kwotę w wysokości 34.823,70 zł, - prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6 ordynacji podatkowej, bowiem odmiennie niż podatnik organy podatkowe z tych samych stanów faktycznych wywodzą odmienne stany prawne, - przepisów art. 120 i 121 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu działania na podstawie przepisów prawa i prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także przepisu art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nie przeprowadzenie szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień związanych z prowadzonymi pracami związanymi z doprowadzeniem przedmiotu najmu do stanu Na skutek rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 roku, w sprawie I SA/Łd 766/09 uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że do czasu uprawomocnienia wyroku nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 3.462 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zwrócił przy tym uwagę na to, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art.122 OP, art.187 § 1 OP oraz art.191 OP są zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na koniczność uzupełnienia materiału dowodowego celem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości istnienia związku przedmiotu najmu z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą, zwrócił przy tym uwagę na możliwość przeprowadzenia oględzin nieruchomości będącej przedmiotem najmu i tej jej części którą podatnik wykorzystuje samodzielnie. Poza tym sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii od jakiej precyzyjnie powierzchni jest opłacany podatek od nieruchomości wykorzystywanej na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej i jak owa powierzchnia ma się do faktycznie wykorzystanej na te cele powierzchni. Sąd wskazał również na konieczność ponownego przeanalizowania przesłanek zawartych w art.8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozważając, czy przychody z najmu stanowią część przychodów z działalności gospodarczej, czy tez przychód z najmu dotyczy składników majątku niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jest osiągany dodatkowo, a w konsekwencji czy zachodzą przesłanki do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, czy tez zachodzą przesłanki wyłączające możliwość takiego opodatkowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał je za niezasadne. W szczególności uznał za nieuzasadniony zarzut pozbawienia skarżącego możliwości udokumentowania wszystkich wydatków, gdyż nie miał obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych. W tej mierze sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził w oparciu o art.86 § 1 OP, że do czasu zakończenia okresu przedawnienia skarżący miał obowiązek przechowywania dokumentów, czyli do zakończenia roku 2008, a więc istniał w okresie prowadzonego przez organy postępowania. Sąd stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art.210 § 1 pkt.4 i 6 OP, ani też art.247 § 1 pkt.3 OP, gdyż decyzje organów obu instancji zawierają wskazanie podstawy prawnej, a przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było przedmiotem stwierdzenie nieważności. Za niezrozumiały zarzut sąd uznał zarzut naruszenia art.120 i 121 OP, bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, brak jest również podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. Zarzut naruszenia prawa materialnego został uznany za przedwczesny, gdyż organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art.229 OP, pismem z dnia 7 lipca 2010 roku zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego zwracając przy tym uwagę na zalecenia sądu. Wskazał także na konieczność dodatkowego ustalenia: do czego ( w znaczeniu prowadzonej działalności gospodarczej ) były wykorzystywane sporne nieruchomości w latach poprzedzających 2002 rok i latach następnych, charakteru i przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych nieruchomości w 2002 roku, przedmiotu i struktury opodatkowania gruntów i powierzchni użytkowej budynków podatkiem od nieruchomości, czy sporne nieruchomości mogły mieć związek z celami osobistymi podatnika bądź jego rodziny w w/w latach ( poza związkami z prowadzoną działalnością gospodarczą ) w odniesieniu do tych lokali użytkowych, w 2002 roku, w latach poprzedzających i następujących ten rok. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] roku numer [...] , na podstawie art.233 § 1 pkt.1 OP utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku. Organ odwoławczy wskazał, że uzupełniony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że przychody z najmu dotyczą składnika majątku podatnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jak również, że przychody te nie zostały uzyskane dodatkowo, lecz przeciwnie były uzyskane w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, w oparciu o składniki majątkowe stanowiące ściśle składniki działalności gospodarczej. Zdaniem organy odwoławczego za taka oceną przemawiają: - umowy zawarte przez podatnika z "A" oraz "B" z których wynika czysto komercyjny charakter stosunku prawnego z owych umów wynikający jako działalności zarobkowej wykonywanej na własny rachunek, a nie czasowo bądź krótkotrwale w ramach działalności pozagospodarczej. - mimo wpisania do wykazu środków trwałych wyłącznie lokali przeznaczonych do swojej działalności gospodarczych, ogrodzenia oraz drogi wewnętrznej, prawo wieczystego użytkowania oraz budynek stanowią jeden obiekt. Za takim wnioskiem przemawia treść aktu notarialnego, na podstawie którego małżonkowie G. nabyli sporną nieruchomość oraz niewydzielenie wydatków inwestycyjnych na modernizację budynku w części przeznaczonej dla prowadzenia działalności gospodarczej i w części związanej z działalnością "dodatkową", dla potrzeb najmu skarżący założył oddzielną ewidencję przychodów i rozchodów, - protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Wygląd fizyczny , kubatura oraz możliwości użytkowe wskazują na komercyjny charakter użytkowanej nieruchomości, które powodują, że mogą być one wykorzystywane dla celów gospodarczych o różnorodnym zakresie, a tym samym, że nie można ich traktować jako przedmiot dodatkowego i okazjonalnego wynajmu w stosunku do całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Walory architektoniczne i użytkowe spornych nieruchomości jednoznacznie wpisują się w wielobranżowy zakres działalności skarżącego. - okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego zagospodarowania była i jest przeznaczona pod działalność produkcyjno-usługową, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że informacje uzyskane od Prezydenta Miasta S. dotyczące opodatkowania przedmiotowej nieruchomości podatkiem od nieruchomości, gdyż wskazują na występowanie daleko idących rozbieżności ze stanem rzeczywistym. Małżonkowie G. od dnia 3 listopada 2001 roku oddali w najem firmie A budynki o powierzchni łącznej 390m2 oraz grunty o powierzchni 1.200 m2, dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywano budynek o powierzchni 270m2 oraz plac z utwardzoną drogą o powierzchni 1.000 m2. Zgłaszając do opodatkowania podatkiem nieruchomości przedmiot opodatkowania zgłoszono budynek o powierzchni 270m2 i grunt o powierzchni 1.000 m2. W latach 2000-2001 S. G. opłacał podatek od nieruchomości od budynków o powierzchni użytkowej 270m2 oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 1000 m2. W konsekwencji opisanych wyżej ustaleń faktycznych organ odwoławczy ocenił, że przychody z najmu zostały uzyskane w ramach jednego źródła przychodów, tj. prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 ust.2 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył S. G.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.3 ust.1, art.10 ust.1 pkt.3 i art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że przychody, które skarżący uzyskiwał z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem ryczałtowym, a zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mogły być opodatkowane tym podatkiem, a winny być opodatkowane według zasad ogólnych 2. naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.247 § 1 pkt.3 OP oraz niezastosowanie art.210 § 1 pkt.4 i § 6 OP bowiem odmiennie niż podatnik organy podatkowe z tych samych stanów faktycznych wywodzą odmienne stany prawne. Podnosząc te zarzuty S. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w znacznej jego części podatnik wdał się w polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. Stwierdził, że za uznaniem uzyskanych przychodów w tytułu najmu jako dodatkowych przemawia fakt, że w 2002 roku była to zaledwie mniej niż 1/10 części przychodu z działalności gospodarczej i mniej niż 1% w 2011 roku. Powodem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z najmem w dodatkowej księdze przychodów i rozchodów były potrzeby związane z księgowaniem niezbędnych danych, a nie potrzeby podatkowe. Nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że użytkowany kompleks gospodarczy stanowiący własność skarżącego stanowi jedną całość, bowiem dla działalności gospodarczej przez siebie wykonywanej niezbędna była tylko część ówczesnej wiaty, natomiast pozostałą resztę zaadoptował wspólnie z żoną na cele wynajmu. Nie zgodne z prawdą jest twierdzenie, że skarżący nie wydzielił wydatków inwestycyjnych na część związaną z działalnością gospodarczą i inną. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej błędnie podał, że faktura VAT 5/2000 opiewała na kwotę 500.000 złotych, podczas, gdy faktycznie jedyni na kwotę 5000 złotych. Powyższa kwota nie wchodziła w skład wartości początkowej przedmiotu najmu, bowiem tak była bardzo niska, a ponadto prace adaptacyjne skarżący wykonał systemem gospodarczym. Nigdy również nie obciążała kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Podobne reguły dotyczyły pozostałej części obiektu – związanego z działalnością gospodarczą. Nieprzekonywująca dla skarżącego jest także argumentacja organu odwoławczego związana z położeniem obiektów na terenach o przeznaczeniu przemysłowo-usługowym według planu zagospodarowania przestrzennego, nadto funkcja obiektu – przemysłowo-usługowa per se nie oznacza jeszcze, że przedmiotowa nieruchomość nie mogła być wykorzystywana dla celów osobistych rodziny skarżącego. W ocenie skarżącego dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością przyjętego przez niego sposobu podatkowego rozliczenie przychodów z tytułu najmu jest pismo Ministra Finansów z 20 kwietnia 2000 roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową swą argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać na treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a ) – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazaniami, co do dalszego postępowania jest wskazanie sposobu działania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych ( Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod redakcją Bogusława Dauera i innych, wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer bussines, Warszawa 2009 str.400 ). Z kolei związanie sądu oceną prawną oznacza, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 roku, w sprawie III RN 130/97 – OSP 1999 zeszyt 5, poz.101 ). Przenosząc te stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że oprócz wytknięcia organowi odwoławczemu uchybień proceduralnych oraz wskazania dalszego toku postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 16 lutego 2010 roku, w sprawie I SA/Łd 766/09 przedstawił ocenę prawną przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Dokonując wykładni przepisów art.8 ust.1 pkt.3 lit. e, ust. 4 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U 144 poz.930 z późniejszymi zmianami ) oraz art.10 ust.1 pkt.6 i art. 14 ust.2 pkt.11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 rok, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem to odrębne źródła przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą przychody z najmu są przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła, czyli jako osiągniętych dodatkowo, co z kolei wyłącza możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem. Taka forma opodatkowania ( ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ) może być zastosowana wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną ryczałtem i wynajmuje składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą albo wynajmuje składniki swego majątku osobistego. Wówczas nie traci uprawnienia do opodatkowania przychodu ze swej działalności gospodarczej ryczałtem, zaś przychody z najmu winien opodatkować na zasadach ogólnych. Należy zatem stwierdzić, że o zakwalifikowaniu przychodu z najmu jako przychodu dodatkowego w rozumieniu art.8 ust.4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym decyduje to, czy przedmiotem najmu są składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą, czy też nie. Należy podkreślić, że taką oceną prawną jest związany sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a tym samym dla jej rozstrzygnięcia nie ma znaczenia stanowisko jakie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 20 kwietnia 2000 roku [...] zgodnie z którym najem, jako odrębne źródło przychodów nie ogranicza podatnika w wyborze jego prowadzenia, to jest czy to w ramach działalności gospodarczej, czy też jako odrębne źródło przychodów. Stanowisko sądu po raz pierwszy rozpoznającego skargę podatnika jest jednoznaczne – podatnik nie może swobodnie wybrać formy opodatkowania najmu ( jako odrębnego źródła przychodów - najmu albo jako pozarolniczej działalności gospodarczej ), a jedynym kryterium opodatkowania ( ryczałt, czy zasady ogólne ) w rozumieniu art.8 ust.4 ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych jest przeznaczenie składników majątkowych będących przedmiotem najmu. Kontrolując legalność decyzji w ramach zakreślonych treścią art.153 p.p.s.a sąd rozpoznający mniejszą sprawę jest zobowiązany dokonać analizy postępowania pod kątem tego, czy organy wykonały zalecenia sądu, czy uzupełniony materiał dowodowy wraz z materiałem już wcześniej zebranym został prawidłowo oceniony według reguł zawartych w art.191 OP i czy prawidłowo zostały zastosowane normy prawa materialnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę ponownie organy wykonały zalecenia zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, dokonały prawidłowej oceny dowodów i subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa materialnego. Co do uzupełnienia materiału dowodowego organy dokonały oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz ustaliły w jaki sposób opodatkowane były one podatkiem od nieruchomości. Z protokółu oględzin sporządzonego w dniu 8 września 2010 roku wynika, że przedmiotem najmu firmie "B " są pomieszczenia biurowo-socjalne o powierzchni 130 m2 oraz pomieszczenia magazynowe o powierzchni 440m2 wraz z utwardzonym gruntem o powierzchni 1.200 m2. Opisane powyżej pomieszczenia znajdują się w tym samym budynku, w którym skarżący prowadzi własną działalność gospodarczą i są to te same pomieszczenia, które S. G wynajmował "A" w 2002 roku. Organ pierwszej instancji ( działający na podstawie art.229 OP ) przy okazji dokonywania oględzin sporządził także dokumentację fotograficzną i rzeczywiście utrwalony w ten sposób wygląd przedmiotowej nieruchomości, jej walory architektoniczno-budowlane wskazują na przeznaczenie dla działalności gospodarczej. Nie można mieć zresztą wątpliwości, że takie właśnie przeznaczenie mają pomieszczenia oraz utwardzona część gruntu, będące przedmiotem najmu, bo stroną tych umów jest ( był ) podmiot prowadzący działalność gospodarczą - "B" jak i "A" są firmami kurierskimi. Umowy zawarte zarówno z "A", jak i z "B" maja charakter profesjonalny, zawarte zostały na czas nieokreślony. Z tytułu najmu skarżący wystawiał najemcom faktury VAT oraz refakturował koszty energii elektrycznej. "A" zobowiązała się do partycypacji w kosztach adaptacji pomieszczeń wynajmującego, poprzez dokonanie przedpłaty w kwocie 30.000 złotych. Kolejnymi okolicznościami wskazanymi w decyzji organu odwoławczego przemawiającymi za uznaniem, iż będąca przedmiotem najmu nieruchomość ma przeznaczenie gospodarcze są: 1.niepodzielność nakładów inwestycyjnych ( na część wykorzystywaną przez skarżącego i wynajmowaną ). Przy czym należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż pomyłka pisarska dotycząca kwoty na jaką opiewa faktura 5/2000 nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, podobnie jak niska wartość początkowa środka trwałego oraz sposób wykonania prac adaptacyjnych ( systemem gospodarczym ). Z obliczenia znajdującego się na karcie 9 odpowiedzi na skargę w sposób oczywisty wynika, że modernizacji podlegał cały budynek ( część wykorzystywana przez skarżącego w jego działalności gospodarczej i część przeznaczona pod najem ), a faktura 5/2000 została wystawiona nie na skarżącego, tylko na Zakład Usługowy Roboty Ziemne "C" S., 2.przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego terenów na, których znajduje się sporna nieruchomość na działalność usługowo-przemysłową, 3.prowadzenie przez skarżącego oddzielnej ewidencji przychodów i rozchodów dla potrzeb najmu, mimo, że takiego obowiązku podatkowego nie miał. Oczywiście należy zgodzić się ze S. G., że zarówno przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania, jak i prowadzenie przez niego księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb najmu nie wykluczają jeszcze tezy o pozagospodarczym przeznaczeniu wynajmowanych pomieszczeń oraz gruntu. Niemniej organy podatkowe maja obowiązek dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ( art.191 OP ). Jeśli więc z protokółu oględzin w sposób bezdyskusyjny wynika, że przedmiotem najmu są składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą, to możliwość zinterpretowania innych dodatkowych okoliczności faktycznych uzasadniających ustalony przez organ stan faktyczny ( plan zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb najmu ) zgodnie z tezą przeciwną, nie pozbawia oceny dowodów, jakiej dokonały organy, ani ustalonego przez nie stanu faktycznego walorów zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów i zasadą prawdy materialnej. Stwierdzić także należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące charakteru oraz znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy informacji związanych z opodatkowaniem przedmiotowych nieruchomości podatkiem od nieruchomości Oprócz powołania się skarżącego na pismo Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2000 roku, zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w żaden inny sposób uzasadniony. Jak wyżej już wskazano, sąd rozpoznający sprawę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok S. G. po raz pierwszy dokonał oceny prawnej obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą sąd rozpoznający sprawę po raz kolejny jest związany z mocy art.153 p.p.s.a. Z punktu widzenie tej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że w 2002 roku przychód z najmu pomieszczeń stanowił 1/10 przychodu przedsiębiorstwa S. G., jak i to, że w 2010 roku ten udział zmniejszył się do 1 % Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę S. G. oddalić. P.Z-C.