III SA/Gl 514/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ( nr sprawy: [...], [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Nr [...] określającą dla Spółki cywilnej "A" J. K., T. K., z siedzibą w B., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. i T. K., jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ ustalił na wstępie, że J. i T. K. do [...] r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c. J. K., T. K.. Przedmiotem działalności spółki było prowadzenie komisu samochodowego, w ramach którego skarżący zawierali transakcje kupna sprzedaży używanych samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju. Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego przed rozpoczęciem działalności, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Decyzją z [...] r., którą Wójt Gminy K. dokonał wykreślenia wspólników Spółki cywilnej "A" J. K., T. K. z ewidencji działalności gospodarczej. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego Spółki cywilnej "A" wpłynęło do Urzędu Celnego w C. w ostatnim dniu prowadzenia przez ww. podmiot działalności. Z przedłożonej umowy spółki cywilnej zawartej [...] r. oraz aneksów do ww. umowy wynika, że udziały w kapitale zakładowym spółki od [...] r. w równych częściach należały do J. i T. K. i od tego dnia byli oni jedynymi jej wspólnikami. W dniu [...] r., czyli już po wykreśleniu wspólników z ewidencji działalności gospodarczej, w Urzędzie Celnym w C., zostały przez J. K. złożone deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informacje o podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych AKC-3/E, w których zadeklarowała ona podatek akcyzowy za okres od [...] r. do [...] r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z faktem, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, czego konsekwencją jest również utrata zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, złożone przez byłą wspólniczkę deklaracje podatkowe nie wywołały skutków prawnych. Mając na uwadze powyższe organ I instancji [...] r. postanowieniami o nr [...] oraz [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. i T. K., mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa za październik 2004 r. Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji organ I instancji ustalił, że ww. Spółka sprzedając w październiku 2004 r. jako komisant [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła pismem z [...] r. odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, Strona ww. odwołaniem zarzuciła: 1) błędne zastosowanie ustawy podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez ustawę z 6 grudnia 2008 r. zamiast przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na mocy ustawy z 23 stycznia 2004 r., 2) niezastosowanie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r., który to przepis stanowi, że "w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić", 3) błędne zastosowanie przepisu art. 82a, ustawy o podatku akcyzowym, który wszedł w życie 19 lipca 2008 r., a nie mającego zastosowania do stanu faktycznego tj. sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją w roku 2004 r., 4) niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na mocy ustawy z 23 stycznia 2004 r., tj. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, 5) błędne naliczenie odsetek od należności głównej, z którymi podatnik się nie zgadza albowiem przy prawidłowo zastosowanej podstawie opodatkowania, tj. kwocie określonej w dokumencie sprzedaży, odsetki nie wystąpiłyby, 6) naruszenie art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, 7) naruszenie art. 21 §1 pkt 2, art. 47 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego i podatkowego, tj. równego traktowania stron albowiem w innych sprawach rozpoznawanych przez Izbę Celną w K., a dotyczących takiego samego stanu faktycznego stosowano za podstawę wymiaru podatku akcyzowego wartość sprzedaży pojazdu zgodną z dokumentem - fakturą np. sprawa znak [...], stosowanie różnych podstaw opodatkowania do tego samego stanu faktycznego, tj. dla pojazdów [...] sprzedanego na podstawie faktury VAT marża nr [...] z [...] r. (decyzja nr [...]),[...] faktura VAT marża nr [...] z [...] r. oraz [...] faktura VAT marża nr [...] z [...] r. (decyzja nr [...]) za podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu z dokumentu sprzedaży a dla pozostałych pojazdów przyjęto wartość na podstawie notowań w bazie EurotaxGlass. Przystępując do zbadania argumentacji podniesionej w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie Strona sprzedała, w październiku 2004 r. samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), czyli dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem stała się podatnikiem tego podatku. Podatnik zaś winien stosownie do treści art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, czego strona nie uczyniła. Stąd też, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wskazał, że będąc zobowiązanym do stosowania przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości winien był obliczyć kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartą w cenie sprzedanych pojazdów. W tym celu posłużył się cenami przyjętymi w katalogu EurotaxGlass. Natomiast w tych przypadkach, gdy nie było to możliwe z uwagi na brak w katalogu pojazdów podobnych do badanego, do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość pojazdu wykazaną w fakturze. W kwestii błędnego zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, który wszedł w życie 19 lipca 2008 r. wskazał, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, na co wskazuje brak powołania go w podstawie prawnej decyzji. Analogicznie wyjaśnił, iż podstawy rozstrzygnięcia – wbrew zarzutowi strony – nie stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym lecz przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. W kwestii nieprawidłowego – w ocenie strony - zastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, organ wyjaśnił, że również i tego przepisu nie stosował, albowiem przedmiotem postępowania nie jest podatek akcyzowy należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ wyjaśnił także, że podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z art. 10 ust.1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego i w związku z tym jako kwotę należną z tytułu sprzedaży przyjął ceny pojazdów z EurotaxGlass, a to w celu obliczenia podatku rezydualnego, zawartego w cenie pojazdów sprzedawanych w kraju. Odniósł się też do kwoty odsetek wskazując podstawy prawne do ich naliczenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 47 § 1 tej ustawy organ wskazał, że w myśl powołanego przez stronę art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, organ stwierdził, iż nie znajdują one zastosowania w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Strony pismem z [...] r. wniosły skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania a w przypadku uwzględnienia zarzutu z pkt 8 - umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego - art 10 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 23 stycznia 2004 r., który to przepis stanowi, iż za podstawę opodatkowania przyjmuje się kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należną od tych wyrobów, a nie - jak przyjął organ podatkowy kwotę z notowań EurotaxGlass’s, stosując ust. 5 cyt przepisu, 2) stosowanie różnych podstaw opodatkowania do tego samego stanu faktycznego tj. raz przyjmowanie wartości wynikającej z faktury a innym razem z katalogu EurotaxGlass oraz niewyjaśnienie, dlaczego stosowano różne podstawy opodatkowania do tych samych podatników, 3) naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w szczególności nie wzięcie pod uwagę i nie rozliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od [...] do [...] r., 4) nie zastosowanie dla zobowiązanych korzystniejszych podstaw opodatkowania liczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wartości fakturowej podatku tylko przyjęcie wartości z notowań EurotaxGlass’s, a które to wartości stanowiły podstawę liczenia podatku rezydualnego, 5) nie ustosunkowanie się przez organ II instancji do zarzutów zawartych w pkt 9 odwołania z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., 6) strona skarżąca nadal podniosła zarzut stosowania różnych podstaw opodatkowania dla tych samych pojazdów przy obliczaniu podatku akcyzowego przy sprowadzaniu pojazdu z państw wewnątrzwspólnotowego oraz przy obliczeniu podatku akcyzowego od czynności sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, co narusza zasadę równości podatników wobec prawa a do którego to zarzutu organ li instancji się nie ustosunkował, 7) naruszenie art. 59 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozliczenie nadpłaty wykazanej w deklaracjach AKC, 8) skarżący podnieśli zarzut przedawnienia albowiem od daty powstania zobowiązania podatkowego upłynęło ponad 5 lat, w związku z tym wnieśli o umorzenie postępowania. W konkluzji swojej skargi Skarżący podnieśli, iż w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie instytucja umorzenia w związku z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 16 grudnia 2011 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 515/11 do III SA/Gl 517/11 do wspólnego rozpoznania, lecz odrębnego wyrokowania ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 514/11. Skarżący i pełnomocnik organu podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Ponadto, odnośnie wniosku o zwrot nadpłaty pełnomocnik organu podniosła, iż akcyza zapłacona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie stanowiła ciężaru ekonomicznego dla skarżących. Podkreśliła, że pierwotny nabywca pojazdu mógł wystąpić o zwrot akcyzy na podstawie przepisów ustawy szczególnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast w ocenie WSA w Gliwicach, zaskarżona decyzja żadnych wad nie zawiera. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony Sąd stwierdził, iż: Ad 8. Na wstępie należy rozważyć sugestię Strony, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy winien umorzyć postępowanie, w związku z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Takie stanowisko Strony jest bezpodstawne, a to z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2004 r., który upływałby z dniem [...] r. został zawieszony z dniem [...] r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Nr [...] , [...] r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dochodzenie prowadzone przeciwko J. i T. K. nie zostało zakończone (nr [...]) (str. [...] odpowiedzi na skargę). Powyższe implikuje, że w rozpatrywanej sprawie instytucja przedawnienia wykonania zobowiązania nie ma zastosowania w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257), poprzez art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm.) stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 marca 2009 r. przyp. Sądu) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do powołanego art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 765 Kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Z powyższego wynika, że to komisant w imieniu własnym dokonuje sprzedaży pojazdu, a więc że to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, o ile zaistnieją przesłanki określone w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, a te zostały w niniejszej sprawie spełnione. Skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej zawarli bowiem w październiku 2004 r. [...] umów sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a tym samym Spółka "A" stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki jest art. 115 § 1 i § 4 O.p., zgodnie z którymi wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza: Ad 1 i 4. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej polegającego na niezastosowaniu dla zobowiązanych korzystniejszych podstaw opodatkowania liczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wartości fakturowej podatku tylko przyjęcie wartości z notowań EurotaxGlass, a które to wartości stanowiły podstawę liczenia podatku rezydualnego. Otóż, trzeba przypomnieć co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, iż mając na uwadze orzeczenie ETS z 17 lipca 2008 r. sygn. C-426/07 oraz wyrok WSA w Białymstoku (sygn. akt SA/Bk 315/08 z 26 września 2008 r.) należało, tak jak uczynił to w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C., a następnie Dyrektor Izby Celnej, ustalić wysokość podatku w takiej kwocie, by odpowiadała kwocie podatku rezydualnego zawartego w cenie rynkowej pojazdów podobnych sprzedawanych w Polsce. Rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i przy uwzględnieniu spadku wartości samochodu używanego. Innymi słowy, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy takiemu samemu ułamkowi. Podatek staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu (pkt 41 uzasadnienia wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.). W celu określenia prawidłowej kwoty należnego podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą, niezbędnym było, tak jak uczynił to organ I instancji, określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (bez względu na jego wiek, a jedynie w zależności od pojemności silnika) w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. Dokonując tej czynności organ I instancji słusznie posłużył się programem do wyceny samochodów EurotaxGlass, który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Ustalona w ten sposób kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w kraju nie narusza art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Prawidłowość przyjętego trybu postępowania potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 506/08). Sąd ten, odnosząc się do wysokości podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją stwierdził, że górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli że górną granicę tego podatku powinien stanowić rezydualny podatek akcyzowy. Ad 1. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 10 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 23 stycznia 2004 r. poprzez zastosowanie art. 10 ust.5 ustawy zamiast jej art. 10 ust.1. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 marca 2009 r. przyp. Sądu) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 10 ust. 1 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, natomiast w myśl art.10 ust. 5 powołanej ustawy jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z tytułu zawarcia umów sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wynika z tego, że sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą a jej skutkiem jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, w odniesieniu do której znajdą zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zobowiązań wzajemnych, które powinny być ekwiwalentne, w przeciwnym razie może dojść do wyzysku strony, której świadczenie ma większą wartość. Zgodnie zaś z art. 536 § 2 Kc, jeżeli z okoliczności wynika, że strony miały na względzie cenę przyjętą w stosunkach danego rodzaju, poczytuje się w razie wątpliwości, że chodziło o cenę w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie wynika, aby strony ustalając cenę pojazdów miały na względzie jakąś cenę szczególną, inną niż "przyjęta w stosunkach danego rodzaju", a więc w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy obu instancji katalogiem EurotaxGlass jako zbiorem cen obowiązujących w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana. Fakt posłużenia się katalogiem EurotaxGlass jest zasadny także i z tej przyczyny, że organ obowiązany był ustalić wartość rezydualną podatku akcyzowego. W celu określenia prawidłowej kwoty należnego podatku akcyzowego w związku z ww. sprzedażą niezbędnym jest określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (bez względu na jego wiek) w wysokości: 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów. Górną zaś granicę podatku akcyzowego powinna stanowić kwota podatku rezydualnego. Ponieważ podatkiem rezydualnym jest wartość podatku zawarta w cenie towarów sprzedawanych na rynku krajowym, organ mógł ją ustalić tylko w oparciu o takie ceny – stosowane w obrocie analogicznymi towarami na rynku krajowym. Katalogiem zawierającym zaś dane o takich cenach jest EurotaxGlass. Ad 2 i 5. Nie zasługuje również na aprobatę argument Strony, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w pkt 9 odwołania wskazujących na stosowanie różnych podstaw opodatkowania do tego samego stanu faktycznego, co polegało na tym, że dla niektórych pojazdów za podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu z dokumentu sprzedaży a dla pozostałych wartość notowań w bazie EurotaxGlass (str. [...] odwrót akt administracyjnych), przy czym analogiczny zarzut został wyrażony w pkt 2 skargi. Zarzut ten rozumiany jako brak ustosunkowania się do niego jest bezzasadny, albowiem w rzeczywistości organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w ostatnim akapicie zaskarżonej decyzji (str. [...]). Podkreślił tam, że program EurotaxGlass nie zawiera w swej bazie wycen dla samochodów o parametrach zbliżonych do marek [...],[...] i [...], dlatego zastosowano jako podstawę opodatkowania wartość transakcyjną, wykazaną w fakturze. Jeśli zaś oceniać ten zarzut w świetle podstaw do stosowania różnych podstaw opodatkowania do tego samego stanu faktycznego, uznać należy, że także nie zasługuje on na uwzględnienie. Stan ten byłby bowiem wówczas identyczny, gdyby w stosunku do takiego samego auta, np. [...] oraz zastosowano wartość wynikającą z faktury, innym razem z EurotaxGlass. W sytuacji, gdy jedne pojazdy zostały wycenione w tym katalogu, innych zaś tam nie było, organ mógł przyjąć odmienny sposób ustalenia ich wartości, a więc zasadnie przyjął wartość transakcyjną ujawnioną w fakturze. Ad 6. Strona skarżąca podnosi także zarzut stosowania różnych podstaw opodatkowania dla tych samych pojazdów przy obliczaniu podatku akcyzowego przy "sprowadzaniu pojazdu z państw wewnątrzwspólnotowego" oraz przy obliczaniu podatku akcyzowego od czynności sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, co narusza zasadę równości podatników. Sąd zinterpretował ten zarzut w taki sposób, że stronie chodzi o występujące różnice pomiędzy kwotą podatku akcyzowego, jaki został zapłacony przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wysokością podatku wynikającego z decyzji organów podatkowych i stwierdził, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe zastosowały w tej kwestii sposób postępowania analogiczny jak przyjęty przez skarżących. Zauważyć bowiem należy, że różnice te istnieją przede wszystkim w dokumentach finansowych byłej spółki cywilnej tworzonej przez skarżących. Dla przykładu wskazać należy na obliczenie kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży samochodu [...] (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji), gdzie podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wynosił [...] zł, wyliczony przez organ był zbieżny i wynosił [...] zł, a według wartości wskazanej przez stronę podatek akcyzowy wynosił [...] zł (str. [...] odwrót akt administracyjnych), co wskazuje, że były one liczone od różnych podstaw opodatkowania. Skoro zatem strona sama zastosowała podstawę opodatkowania towarów akcyzowych odmienną od przyjętej dla ich opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może z tego czynić zarzutu organom celnym. Ad 3 i 7. Nie można się godzić także z zarzutem naruszenia art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nie uwzględnienie wykazanych w złożonych deklaracjach AKC-3 i AKC-3E za miesiące od [...] do [...] r. nadwyżek wpłat do rozliczenia w następnych miesiącach. Podkreślić należy, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności określały kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu, a następnie kwotę tak obliczonego podatku rezydualnego pomniejszały o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W niektórych przypadkach podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (rezydualny) pomniejszony o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowi liczbę większą od zera. Nie jest to – w ocenie Sądu - kwota zwrotu nadpłaty, o której mowa w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), a to z uwagi na fakt, że stosownie do art. 2 tej ustawy zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym jej przepisami przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo (podkr. Sądu) samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, a żaden z tych przypadków nie zachodzą w stosunku do skarżących. Kwestia istnienia nadpłaty, jako podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) mogłaby być analizowana jedynie w oparciu o przepisy materialne ustawy o podatku akcyzowym. Zauważyć jednak należy, że ciężar ekonomiczny podatku zapłaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia albo importu poniosły osoby trzecie, dokonujące tego nabycia, a nie skarżący. Z tego też względu w świetle uchwały NSA to nie skarżący mogą żądać jej zwrotu. NSA w uchwale całej Izby Gospodarczej o sygn. akt I GPS 1/11 wyjaśnił bowiem, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Uchwała dotyczy co prawda podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, tym niemniej zauważyć należy, że wiąże ona prawo do zwrotu nadpłaty z faktem poniesienia jej ciężaru ekonomicznego. Zdaniem Sądu orzekającego winna ona znaleźć zastosowanie również w innych sprawach dotyczących nadpłaty, w tym niniejszej. Po wtóre zasadne jest stwierdzenie pełnomocnika organu złożone do protokołu rozprawy, gdzie stwierdził on, że "pierwotny nabywca mógł skorzystać z ustawy szczególnej w sprawie zwrotu akcyzy", co wskazuje, że nie mogła ona być odliczona jako nadpłata po raz drugi przez skarżących. Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 72 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w niniejszej sprawie skarżący złożyli deklaracje w podatku akcyzowym, które nie były prawnie skuteczne, jako że zostały złożone już po wykreśleniu spółki cywilnej czyli podatnika z ewidencji działalności gospodarczej, oznacza to, że nadpłata nie mogła powstać również i z tej przyczyny. Nie można podzielić także reprezentowanego stanowiska Strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w szczególności nie wzięcie pod uwagę i rozliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym w miesiącach od [...] do [...] r. Zgodnie z art. 122 Ordynacji organ podatkowy miał obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, by uzyskać rzeczywisty obraz sprawy jako podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ odwoławczy stwierdza, iż przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ podatkowy ustala stan faktyczny według własnego przekonania z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Oznacza to, że organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Organ ma jednak obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania żadnego z nich. Analizując prowadzone postępowanie Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd stwierdza, iż organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego. A zatem, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako niezasadną, oddalił.