I SA/Łd 1024/11

Dnia 19 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi W. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz W. i J. W. kwotę 1.573,– (tysiąc pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił J. i W. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, w wysokości 9.441 zł. Organ podatkowy ustalił, że w zaznaniu podatkowym PIT-36 za wskazany rok podatnik skorzystał z ulgi rehabilitacyjnej i obniżył dochód o wydatki na adaptację budynku mieszkalnego w wysokości 25.000 zł, zakup wykładziny 308,10 zł, nabycie radiomagnetofonu z CD za cenę 249 zł, oraz wydatki na nabycie leków w wysokości 367,06 zł. W dniu 2 września 2009 r., w ramach prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających mających na celu weryfikację dokonanych odliczeń podatkowych, podatnik przedstawił: orzeczenie Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] w H. zaliczające L. G. do pierwszej grupy inwalidzkiej, zeznanie PIT-40A za 2008 r. L. G., z którego wynika, że wymieniony osiągnął przychód w wysokości 7.784,56 zł, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, faktury dokumentujące nabycie leków (organ ustalił, że w ramach ulgi odliczono leki zalecane w karcie leczenia szpitalnego), fakturę na nabycie wykładziny położonej w pokoju L. G., fakturę dokumentującą zakup radiomagnetofonu, fakturę dotyczącą wydatków za prace polegające na adaptacji pomieszczeń w dolnej części budynku w T. M. przy ul. A 6. Prace te miały na celu umożliwienie L. G. samodzielne poruszanie się na jednym poziomie mieszkalnym i wychodzenie z domu. Ponadto podatnicy wymienili piec węglowy na gazowy ponieważ praca pierwszego z tych pieców powodowała wzmożone duszności u L. G.. Ponadto chory nie potrafił obsługiwać pieca w takim zakresie, by piec wytwarzał stałą temperaturę. W styczniu 2010 r. przeprowadzono u podatników kontrolę podatkową, którą zakończono w dniu 18 stycznia 2010 r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi protokołu z kontroli. W dniu 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2008, natomiast w dniu 12 października 2010 r. organ podatkowy wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zakwestionował część wydatków, o które podatnicy pomniejszyli dochód w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Odnośnie wydatków na nabycie leków Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z obowiązujących przepisów wynika, iż dowodem poniesienia wydatku może być każdy dowód (nie tylko faktura VAT), z którego wynika, kto, za jaką kwotę i jaki lek kupił. Winien być to zatem dokument, który zawiera dane personalne osoby niepełnosprawnej ponoszącej wydatek na cele rehabilitacyjne. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że podatnik nie może pomniejszyć dochodu o wydatki na nabycie leków ponieważ faktury dokumentujące te wydatki nie zostały wystawione na nazwisko osoby niepełnosprawnej. Odmawiając odliczenia wydatków na adaptację budynku mieszkalnego, organ podatkowy podniósł, że w dniu 7 stycznia 2010 r. przeprowadzono oględziny podczas których "...nie zauważono by na strychu przebywała osoba niepełnosprawna." We wskazanym pomieszczeniu zostało zamontowane okno dachowe, założono podbitkę z płyty pilśniowej i ocieplono dach. Na podłodze został ułożony parkiet. W łazience na pierwszym piętrze została zamontowana wanna z siedziskiem i hydromasażem oraz kabiną. Brak jednak jakichkolwiek uchwytów, które mogłyby być użyteczne dla osoby niepełnosprawnej. W suterenie znajdują się dwa pomieszczenia mieszkalne. W jednym z nich postawiono fotel rehabilitacyjny, stół, ławę narożną oraz regał. Na drewnianej podłodze został był położony stary dywan. W drugim pomieszczeniu podłoga i ściany do wysokości 1,5 m wyłożone są płytkami. W pomieszczeniu tym znajdują się szafki stojące i wiszące, łóżko wanna zlewozmywak, kuchnia gazowa i mała chłodziarka. Obok tych pomieszczeń znajduje się kotłownia, w której został zamontowany piec gazowy. Organ podatkowy ocenił, że nabycie wymienionego pieca nie miało na celu zaspokojenia wyłącznie potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jest to standardowe urządzenie powszechnego użytku, dostępne w powszechnej sprzedaży, przeznaczone dla nieokreślonego kręgu osób. Z tych przyczyn nie można, zdaniem organu podatkowego zaliczyć wymienionego pieca do wydatków związanych bezpośrednio z niepełnosprawnością. Jest to wydatek mający na celu modernizację budynku mieszkalnego, zwiększający komfort mieszkania. Stwierdzono, że schody łączące pierwsze suterenę z pierwszym piętrem i pierwsze piętro z ze strychem nie zostały wyposażone poręcze i uchwyty przeznaczone dla osoby niepełnosprawnej. Pracownicy organu podatkowego stwierdzili, że w pomieszczeniach będących adaptowanych na potrzeby niepełnosprawnego nie ma wykładzin PCV i dywanowej. Według wyjaśnień podatnika, L. G. mieszka w suterenie, korzysta z łazienki na pierwszym piętrze, natomiast strych służy mu do spacerów. Wskazując na treść art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f.") organ podatkowy stwierdził, że wydatki na adaptację mieszkania ponoszone w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają odliczeniu stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu lub budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Celem prac adaptacyjnych powinno być ułatwienie osobie niepełnosprawnej funkcjonowania w danym budynku lub lokalu, a nie ogólna poprawa komfortu mieszkania. Reasumując organ podatkowy ocenił, że wydatki na adaptację budynku mieszkalnego w wysokości 25.557,10 zł nie mogą być odliczone jako wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego podważył również odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku na nabycie radiomagnetofonu. Według wyjaśnień podatnika, nabycie przedmiotowego urządzenia po operacji, oka której poddany został L. G.. Ponieważ w następstwie tej operacji chory nie mógł oglądać telewizji, zakupiono radiomagnetofon, z uwagi na konieczność poprawy zdrowia psychicznego. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek nie spełnia przesłanek z art. 26 ust. 7a pkt 3 p.d.o.f., ponieważ nie jest sprzętem, urządzeniem czy narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji i nie posiada cech indywidualnych. Jest to dobro powszechnego użytku, z którego korzystać może każda osoba, niezależnie od posiadanej niepełnosprawności. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie przedmiotowego wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników oświadczył, że kwestionuje ją w części, w której organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków na adaptację budynku mieszkalnego (25.000 zł), w części, w jakiej nie uwzględniono wydatku na nabycie wykładziny (308,10 zł), radiomagnetofonu (249 zł) oraz wydatków na nabycie leków dla osoby niepełnosprawnej. Strona odwołująca zarzuciła naruszenie art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie "o.p.". Ponadto podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.188, art. 191, art. 210 § 4, art. 284a § 1 i art. 290 § 6 o.p., a także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7c oraz art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.o.f. Ponadto zaskarżono postanowienie z dnia [...] r. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów wymienionych we wniosku z dnia 6 września 2010 r. oraz wniesiono o przeprowadzenie tych dowodów. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o zmianę decyzji w zaskarżonej w części. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji ponad kwotę 9.324 zł, a w pozostałej części – utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów regulujących ulgę rehabilitacyjną za wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, podlegające odliczeniu uważa się jedynie te, które są bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności i zostały "poniesione stosownie dla potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Istotne jest ustalenie, z jakiego powodu została orzeczona niepełnosprawność, pozwala to bowiem ocenić jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Celem adaptacji jest ułatwienie wykonywania funkcji życiowych, co wymaga oceny każdego wydatku pod kątem konkretnych okoliczności oraz rodzaju niepełnosprawności podatnika. Przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, a nie innym domownikom. Adaptacja i wyposażanie nie obejmuje wydatków związanych z poprawą komfortu życia domowników, poprzez remont lub modernizację. Konstrukcja przepisów regulujących ulgę pozwala podatnikowi odliczyć od dochodów wydatki poniesione wyłącznie na nabycie materiałów, sprzętu, urządzeń technicznych, które spełniają jednocześnie trzy warunki: 1) ułatwienia w wykonywaniu czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, 2) pomiędzy rodzajem nabytego materiału, sprzętu a rodzajem niepełnosprawności musi istnieć ścisły związek, 3) cechą poniesionego wydatku musi być jego indywidualne przeznaczenie. Odnosząc powyższe rozważania od rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy ocenił, że materiały zakupione i zamontowane przez podatników nie wykazują cech indywidualnego przeznaczenia oraz niezbędności w rehabilitacji i niepełnosprawności. Stanowią wyposażenie ogólnego użytku przeznaczone do korzystania przez nieograniczony krąg osób, poprawiające komfort życia całej rodziny i stanowią wyposażenie domu służące osobom całkowicie sprawnym. Z tych względów, wydatki na nabycie wykładziny, radiomagnetofonu, zlecenie wykonania stołu i narożnej ławy, to w ocenie organu odwoławczego, elementy wyposażenia mieszkania, które nie wyróżniają się żadnymi szczególnymi cechami, wskazującymi na ich użytkowanie przez osobę niepełnosprawną. Odnośnie wydatków adaptacyjnych budynku, w skład których wchodziło: 1) demontaż kotła węglowego i bojlera, 2) montaż kotła gazowego i zasobnika C.O.W. wraz z materiałami, 3) adaptacja pomieszczeń kotłowni i składu opału na pokoje przeznaczone dla osoby niepełnosprawnej, poprzez np. kucie wylewek i obniżenie podłóg, montaż legarów i podłóg drewnianych, wykonanie tynków, szpachlowanie ścian, malowanie układanie glazury, przebudowa instalacji wodno-kanalizacyjnej – to zdaniem organu podatkowego, wydatki te służyły wyłącznie do przeprowadzenia remontu domu lub jego modernizacji, a nie przystosowaniu pomieszczeń dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. W ocenie organu odwoławczego te same argumenty wykluczają możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku na nabycie wykładziny. Zdaniem organu drugiej instancji radiomagnetofon nie jest urządzeniem ani sprzętem niezbędnym w rehabilitacji i nie posiada cech indywidualnych. Jest dobrem powszechnego użytku i może być wykorzystywany przez każdego, niezależnie od stopnia niepełnosprawności. W zakresie wydatków na nabycie leków dla L. G., organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatkowane na cele rehabilitacyjne poniesione przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W tej sytuacji okazane faktury wystawione dla osoby na utrzymaniu której pozostaje osoba niepełnosprawna, uprawniały podatnika do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej poprzez odliczenie od dochodu wydatków w wysokości 389,46 zł poniesionych na nabycie leków – zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 p.d.o.f. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia: - art. 81 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na uznaniu za korektę czynności, która nie spełniała warunków przewidzianych w tym przepisie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętego stanowiska; - art. 120 o.p. poprzez działanie organu l instancji w sposób sprzeczny z przepisami prawa, w szczególności poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej z przekroczeniem uprawnień, tzn. bez upoważnienia do jej przeprowadzenia i posłużenie się "protokołem" takiej kontroli jako głównym dowodem w sprawie; ponadto w, toku czynności sprawdzających – poprzez odbierane oświadczenia pod odpowiedzialnością karną bez wniosku strony w tym zakresie a także żądanie przedstawiania zaświadczeń od osób trzecich; - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, które wyrażało się m.in. w jednokierunkowo profiskalnym działaniu organu, wyjaśniania wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść skarżących, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie; - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bez należytego uzasadnienia tego stanowiska; - art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołów oględzin; - art. 180 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego nawet w zakresie dowodów, co do których zostało wydane postanowienie organu II instancji o ich przeprowadzeniu, przy jednoczesnym dopuszczeniu jako dowodu odbieranych od Strony oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania bez wniosku strony w tym zakresie, a także poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; - art. 200 § 1 o.p. poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 o.p. poprzez przeprowadzenie kontroli J. W. z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; - art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez całkowite pominięcie tych fragmentów materiału dowodowego, które świadczą o głównym schorzeniu niepełnosprawnego (wypisy ze szpitala), a także brak odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz poprzez sytuacyjne pominięcie fragmentów materiału dowodowego – uwzględnienie w decyzji jako tożsamych czasowo – zdarzeń występujących faktycznie później, co skutkuje kreowaniem innego stanu faktycznego; - art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz pomimo faktu, że zmierzały one do udowodnienia okoliczności nie stwierdzonych żadnymi innymi dowodami a także poprzez faktyczne nie przeprowadzenie dowodów formalnie dopuszczonych; - art. 191 o.p. poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie części zgromadzonej materiału dowodowego – w szczególności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem II instancji, bez należytego uzasadnienia tego stanowiska; - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak elementów tam wymienionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom (w szczególności dowodom przeprowadzonym przed organem II instancji) odmówiono wiarygodności; - art. 284a § 1 o.p. poprzez nie okazanie legitymacji służbowej przy kontroli podatkowej; - art. 290 § 6 o.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu jednobrzmiącego egzemplarza protokołu kontroli. Niezgodne ze stanem faktycznym, a wręcz celowo wprowadzające w błąd jest nieprawdziwe stwierdzenie organu II instancji (który dysponował aktami sprawy, więc miał możliwość dokonania zapisów zgodnych z prawdą), że pełnomocnik podpisał się pod treścią protokołu kontroli podatkowej; - art. 290 § 4 w zw. z 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołu oględzin; - art. 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez brak protokołu zawiadomienia o przeprowadzeniu oględzin; - art. 291 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nie uwzględnieniu zastrzeżeń lub wyjaśnień do pisma uznanego przez organ za protokół kontroli podatkowej – pismo pełnomocnika z 28 stycznia 2010 r. (wskazywanie, że pełnomocnik nie uczynił żadnej wzmianki w samym protokole kontroli, podczas gdy przepis nie przewiduje takiej możliwości, a ponadto pełnomocnik nie został pouczony o takiej możliwości); - art. 291 § 2 o.p. poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolujących, a także przepisów prawa materialnego: - art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f., polegające na niewłaściwej jego wykładni poprzez uznanie, że wydatki na cele rehabilitacyjne (których zakres pojęciowy obejmuje art. 26 ust. 7 p.d.f.), w art. 26 ust. 7 pkt 1 nie podlegają odliczeniu w myśl art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f. - art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie uwzględnieniu zakresu i celów rehabilitacji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów uwzględniałoby zarówno cel, jak i zakres pojęcia rehabilitacji (pełnomocnik powoływał się na ten przepis i definicję tam zawartą w piśmie z 6 września 2010 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi prezentując na poparcie tego wniosku argumenty, które stanowiły element uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżących zarzuciła, że organ podatkowy nie ustosunkował się w odpowiedzi na skargę do wielu zarzutów oraz wątków. W ocenie strony skarżącej organ nie odniósł się m.in. do zarzutów naruszenia art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia części wniosków dowodowych, głównie dowodów z zeznań lekarzy którzy opiekowali się niepełnosprawnym. Zdaniem autorki pisma organ odwoławczy: nie odniósł się do zarzutu przekroczenia uprawnień i antydatowania dokumentów podczas czynności sprawdzających; nie odpowiedział na zarzut naruszenia ustawy o rehabilitacji; bezpodstawnie przyjął, że wyposażenie budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb niepełnosprawnego musi mieć cechy indywidualnego przeznaczenia; nie wyjaśnił przesłanek którymi kierował się stwierdzając, że wydatki na niektóre przedmioty nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi; nie wskazał które leki na przedłożonych przez podatnika fakturach uwzględnił i dlaczego; organ odwoławczy w sposób niezrozumiały interpretuje doręczenie protokołu kontroli, organ po 18 stycznia 2011 r. formalnie przeprowadzał nowe dowody, a mimo to stoi na stanowisku, że po wskazanej dacie nie zbierał nowych dowodów; sugeruje, że podatnik wydatkował środki na cele remontowe, podczas gdy podatnik od początku ponosił wydatki na cele rehabilitacyjne; niewłaściwie odniósł się do stanu zdrowia niepełnosprawnego i związanych z nim poszczególnych wydatków, tj. montażu pieca gazowego, zakupu radiomagnetofonu, wykładziny, adaptacji "dolnej części budynku"; czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone w ciągu jednego dnia, tylko w ciągu dłuższego czasu; wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota wskazana w skardze, ponieważ spór dotyczy takiej należności pieniężnej; organ nie wskazał w decyzji kwoty do zapłaty; w sposób sprzeczny z art. 81 § 2 o.p. organ przyjął, że wszelkie zmiany w deklaracji PIT należy traktować jako korektę deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie przytoczone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnicy mieli możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w zakresie wynikającym ze złożonej przez nich deklaracji podatkowej za 2008 r. Organy podatkowe kwestionują możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem części wydatków poniesionych na adaptację budynku mieszkalnego i jego wyposażenia oraz z tytułu zakupu lekarstw dla osoby niepełnosprawnej pozostającej na utrzymaniu podatników. Podstawowym unormowaniem znajdującym zastosowanie w sprawie jest art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28–30, oraz art. 30a–30c stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1–2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Pojęcie "wydatki na cele rehabilitacyjne", które objęte są ulgą podatkową, precyzuje przepis art. 26 ust. 7a p.d.o.f. Stanowi on, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione m.in. na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 1), zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3), a także wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo określone leki (pkt 12). Uprawnienie do odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne przysługuje m.in. podatnikom, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 7e p.d.o.f.). Analizując treść pkt 1 i 3 art. 26 ust. 7a ustawy podatkowej organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ich konstrukcja pozwala podatnikowi odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków) oraz zakup sprzętu, urządzeń lub narzędzi technicznych, które łącznie spełniają następujące warunki tj. służą ułatwieniu osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, po drugie – pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a rodzajem niepełnosprawności istnieje ścisły związek i po trzecie – cechą dokonanej adaptacji (zakupionego wyposażenia etc.) musi być jego indywidualne przeznaczenie. Odnośnie do tego ostatniego warunku organ odwoławczy wskazał, że przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, a nie innym domownikom. Zdaniem organu odliczenie nie dotyczy wydatków związanych z polepszeniem komfortu życia domowników, poprzez remont czy modernizację. Nie może też dotyczyć wyposażenia ogólnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiającego komfort życia całej rodziny i stanowiącego wyposażenie domu, w tym osób całkowicie sprawnych. Zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 p.d.o.f. jest błędna. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 p.d.o.f., jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych ustawodawca nie wykluczył sytuacji, gdy z udogodnień będących rezultatem adaptacji (wyposażenia) lokalu (budynku) mogą, prócz osoby niepełnosprawnej, korzystać także inni domownicy ("nieokreślony krąg osób"). Rozwiązanie przeciwne byłoby zresztą skrajnie nieracjonalne, skoro bezspornie niezbędne niepełnosprawnym ułatwienia jakimi są np. podjazdy dla wózków, czy dodatkowe uchwyty, poręcze – co oczywiste – mogą i w praktyce są wykorzystywane także przez osoby pełnosprawne. Odnosząc się z kolei do treści art. 26 ust. 7a pkt 3 p.d.o.f., zauważyć wpada, że zawarty w tym przepisie wymóg "indywidualnego przeznaczenia", dotyczy wyłącznie zakupu (naprawy) "sprzętu" niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, nie dotyczy natomiast zakupu urządzeń lub narzędzi technicznych służących tym celom (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 881/08 dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Zawężająca wykładnia wspomnianego przepisu, prezentowana przez organy podatkowe, jest nieuprawniona. Nie oznacza to oczywiście, że podatnik nie jest ograniczony w odliczaniu wydatków poniesionych na zakup ww. urządzeń lub narzędzi technicznych. Zarówno sprzęt, jak i narzędzia oraz urządzenia muszą spełniać wymogi ułatwiania wykonywania czynności, utrudnionych z uwagi na niepełnosprawność. Jeżeli są to rzeczy powszechnego użytku, to sposób ich konstrukcji, obsługi, dostępu do nich musi być tego rodzaju, że ułatwia osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego urządzenia (narzędzia) nie może samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym dla niej utrudnieniem. Zgodzić się natomiast należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że za podlegające odliczeniu wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Podobne zastrzeżenie dotyczy również wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych, a także wydatków na zakup leków. Istotnym jest zatem ustalenie, z jakiego tytułu została orzeczona niepełnosprawność, daje to bowiem możliwość oceny jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Drugą zaś kwestią jaką należy wyjaśnić jest to czy istnieje związek między określonym wydatkiem, a rodzajem niepełnosprawności. Tylko bowiem taki związek gwarantuje, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony na cele rehabilitacyjne lub wiąże się z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób właściwy postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia zasadniczych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przez co ustalony przez nie stan faktyczny okazał się niepełny, a zaskarżona decyzja – przedwczesna. W tym miejscu przypomnieć wypada, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, mająca istotny wpływ na ukształtowanie całego toku postępowania, a zwłaszcza rozłożenia ciężaru dowodu między stronami. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego ustalenia oraz wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego. Zgodnie też z treścią przepisu art. 187 § 1 o.p. – to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych oraz prawnych każdej sprawy (powyższe rozwiązanie prawne znajduje pełną akceptację zarówno w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. wyroki z 20 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113, czy z 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, "Biuletyn Skarbowy", 2002, nr 12, s. 39 oraz w doktrynie prawa podatkowego – por. A.Hanusz, P.Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy", 2002, nr 1, s. 90). Uprawnień organów podatkowych do załatwiania spraw podatkowych nie można przy tym interpretować w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je załatwiać na niekorzyść podatnika. Wprost przeciwnie, wątpliwości w każdej sprawie podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść strony (zasada in dubio pro tributario), gdyż tylko takie postępowanie może pogłębić zaufanie organów podatkowych jako reprezentantów władzy publicznej. Oczywiście w dobrze rozumianym interesie finansowym podatników leży również to, by nie być w postępowaniu podatkowym całkowicie biernym, w szczególności gdy bierne w określonym zakresie lub niewłaściwe jest zachowanie organów podatkowych prowadzących sprawę. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej stwarzają podatnikom możliwości przedstawienia swych racji na różnych etapach postępowania podatkowego w różnych formach prawnych w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do owego podatkowego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że podatnicy korzystają z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej pozostającej na ich utrzymaniu (art. 26 ust. 7e p.d.o.f.). Poza sporem jest również, że L. G. legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności z 27 maja 1993 r., wystawionym przez Obwodową Komisję Lekarską do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia w H., z którego wynika, że został zaliczony do pierwszej grupy inwalidztwa z tytułu ogólnego stanu zdrowia, przy czym jego inwalidztwo jest trwałe, a opieka osoby drugiej jest wymagana. W tej sytuacji organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić rodzaje schorzeń na jakie cierpi L. G.. Orzeczenie komisji lekarskiej, spełnia wprawdzie wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7d i 7f p.d.o.f., jednak nie jest wystarczające dla oceny wydatków poniesionych przez podatników. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się kserokopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego L. G. w okresie 21–23 kwietnia 2008 r. "z powodu pogorszenia widzenia" oraz kilkukrotnego leczenia w 2004 r. i 2005 r. na oddziale pulmonologicznym wraz z pododdziałem rehabilitacyjnym układu oddechowego, a także zaświadczenie lekarskie z dnia 29 września 2009 r., z którego wynika jakie lekarstwa przyjmował w latach 2005–2008, jednak materiały te nie są wystarczające dla stwierdzenia ww. okoliczności. Zdaniem sądu organy podatkowe nie są wyposażone w tego rodzaju wiedzę fachową, by samodzielnie przystępować do oceny jakiego rodzaju schorzenia dotykają osobę niepełnosprawną. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zresztą, że nie pokusiły się o dokonanie takiej oceny (choć chodzi tu o ustalenie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia). Skoro zaś w istocie nie ustalono rodzaju schorzeń L. G. organy podatkowe nie były uprawnione do podejmowania wiążących ocen co do tego, czy poczynione przez podatników wydatki spełniały kryteria przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 1, 3 i 12 p.d.o.f. Co więcej w ocenie sądu organy podatkowe nie są również kompetentne do oceny, czy określony wydatek ma charakter rehabilitacyjny. Zdaniem sądu, winny w również tej materii – kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania strony do organów podatkowych – zasięgnąć opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów odnośnie poczynionych przez skarżących wydatków. Tylko biegły będzie uprawniony do wydania jednoznacznej i fachowej opinii odnośnie tego, czy przeprowadzona adaptacja budynku oraz zakup wyposażenia (sprzętu, urządzeń, narzędzi) były podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności L. G. Zauważyć należy, że powyższe wątpliwości mogły być rozwiane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik podatników wnioskiem z 6 września 2010 r. wniosła m.in. o zwrócenie się do lekarzy prowadzących L. G. celem wyjaśnienia jaki wpływ na funkcjonowanie układu oddechowego jego mają określone substancje, jakie znaczenie w jego rehabilitacji odgrywa ruch, efektów jego rehabilitacji, a także przesłuchanie samego L. G.. Organy obu instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r.), powołując się na dyspozycję art. 188 o.p., odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, choć mogły one w sposób zasadniczy wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy. Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie winny ustalić kolejną, istotną dla rozstrzygnięcia kwestię, jaką jest rzeczywisty zakres, w jakim L. G. miał możliwość korzystania z przeprowadzonych prac i zakupionego wyposażenia. Pełnomocnik strony skarżącej przekonująco argumentuje, że wymiana pieca węglowego miała na celu usunięcie źródła emisji zanieczyszczeń wydostających się z instalacji, które powodowały niewydolność układu oddechowego osoby niepełnosprawnej, której głównymi schorzeniami jest rozedma płuc, astma oskrzelowa i inne choroby związane z układem oddechowym. Wymiana piec miała szczególne znaczenie dla osoby niepełnosprawnej w okresie zimowym, bowiem w tym czasie niepełnosprawny cały czas przebywa w budynku ze względu na fakt, że mroźne powietrze powoduje nasilenie duszności, które uniemożliwia mu oddychanie. Uzasadnione wątpliwości budzi wreszcie sposób obliczenia i kryteria przyjęte przez organ odwoławczy przy ustalaniu prawidłowej wysokości odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup lekarstw przeznaczonych dla L. Gąsiora. Przypomnieć należy, że odliczeniu podlegają wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo określone leki (art. 26 ust. 7a pkt 12 p.d.o.f.). Strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania szereg faktur potwierdzających wydatki poniesione na zakup leków. Organ odwoławczy ocenił, że podatnicy mogli w ramach ulgi rehabilitacyjnej pomniejszyć dochód o wydatki w wysokości 389,46 zł. Wskazał na str. 8 zaskarżonej decyzji, z której faktury przyjął konkretną kwotę podlegającą odliczeniu, jednakże nie wyjaśnił żadnych klarownych kryteriów, jakimi się przy tym kierował. W tej sytuacji zarzut podniesiony w punkcie VII pisma z dnia 8 grudnia 2011 r. dotyczący tej kwestii, należało uznać za uzasadniony. Reasumując w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Organ odwoławczy dokonał zatem błędnej wykładni wspomnianych wyżej unormowań art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3, a także art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., bezzasadnie zawężając zakres uregulowanej tam ulgi. Po drugie zaś naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe okazało się bowiem niewystarczające do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien zatem powołać biegłych (biegłego), by w oparciu o zgromadzoną dokumentację uzupełnioną ewentualnie o dodatkowe jeszcze dowody (przesłuchania świadków, dokumentację medyczną, oględziny) ustalili konkretne schorzenia L. G. oraz odpowiedzieli na pytanie, czy sporne nakłady były stosowne do jego potrzeb, wynikających z niepełnosprawności, tj. pozwalały mu jako inwalidzie określonego rodzaju na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie. Uzupełniając materiał dowodowy organ podatkowy winien rozważyć potrzebę przeprowadzenia oględzin w miejscu dokonania wydatków. Przeprowadzając tę czynność organ winien pamiętać o potrzebie stwierdzenia jej w przepisanej prawem formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 3 p.d.f.). Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę winien mieć na względzie, że ustawodawca, ustanawiając ulgę rehabilitacyjną, miał na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier, związanych z trudnościami wynikającymi ze schorzeń. Nie oznacza to oczywiście, że każdy wydatek dokonany na rzecz osoby niepełnosprawnej i związany z zaspokajaniem przez nią potrzeb życia codziennego i ułatwianiem wykonywania codziennych czynności, może być uznany za wydatek objęty ulgą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. Ulgą objęte są tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych. Pomoc w postaci ulgi podatkowej nie dotyczy tych obszarów życia i tych wydatków, które są ponoszone przez tę osobę na zaspokojenie potrzeb, które – mimo niepełnoprawności – jest w stanie zaspokoić samodzielnie bez żadnych utrudnień. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał je za bezzasadne. Treść skargi oraz odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że strona skarżąca przywiązuje istotna wagę do zarzutu naruszenia art. 81 § 2 o.p. wywodząc, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że podatnik skorygował deklarację PIT-36 za 2008. W ocenie strony z przywołanego przepisu wynika natomiast, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W ocenie sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przywołanego przepisu. Otóż z akt sprawy wynika, że w dniu 5 sierpnia 2009 r. podatnik uzupełnił pozycję 192 zeznania rocznego, przez wskazanie sumy wpłaconych zaliczek oraz pobranych prze płatników, w wysokości 11.859 zł, co zostało opatrzone stosowną adnotacją. Podstawę prawną dokonania tej czynności stanowił art. 274 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z wymienionymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 sierpnia 2009 r., w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Jeżeli podatnik skorygował deklarację w sposób powodujący usunięcie wątpliwości, organ podatkowy dokonuje odpowiedniej adnotacji w deklaracji, a jeżeli w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego uległa podwyższeniu - organ podatkowy dodatkowo zamieszcza w niej informację, czy i w jakiej wysokości wpłacono zaległość podatkową. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia, przez organ odwoławczy art. 200 o.p., z którego wynika uprawnienie strony do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie informujące stronę o uprawnieniu wynikającym z przywołanego przepisu (karta 219 akt podatkowych). Z adnotacji umieszczonej na odpisie tego postanowienia wynika, że w dniu [...] r. pełnomocnik podatników zapowiedział złożenie pisma w sprawie postępowań dotyczących podatku dochodowego za lata 2005-2008. Powyższe świadczy, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 o.p. polegający na przeprowadzeniu kontroli wobec J. W. z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że kontrola podatkowa była prowadzona wyłącznie wobec W. W. (imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej karta nr 4 teczka II). Inną kwestią jest, że materiały zebrane w toku tej kontroli mogły być i zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym także wobec J. W.. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Wyrazem tego jest unormowanie zawarte w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 290 § 6 o.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Jest poza sporem, że na protokole zawartym w aktach administracyjnych znajduje się podpis pełnomocnika skarżących, który potwierdza nie tylko odebranie protokołu ale także ilość otrzymanych stron (protokół kontroli – karty 13 do 30 akt podatkowych , teczka nr II). Nie sposób w tym stanie rzeczy podzielić twierdzeń pełnomocnika o wadliwości doręczenia protokołu. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 291 § 1–2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu zastrzeżeń (wyjaśnień) do protokołu kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że powołany przepis nie nakazuje organowi podatkowemu w każdym wypadku uwzględnić zastrzeżeń podatnika – czego w istocie oczekuje pełnomocnik skarżących. Organ winien je jedynie rozpatrzyć, co oznacza, że może się z nimi również nie zgodzić. Odmowa uwzględnienia zastrzeżeń, o ile została doręczona stronie i należycie uzasadniona, korzysta z ochrony przewidzianej w powołanym art. 291 § 2 o.p. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustosunkował się do zastrzeżeń podatnika do protokołu z kontroli w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r. (karta 49-51 akt podatkowych, teczka II). Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 o.p., art. 290 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6 o.p., do których doszło, zdaniem strony skarżącej na skutek nie sporządzenia protokołu oględzin i brak zawiadomienia o przeprowadzeniu oględzin. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie przeprowadzał oględzin budynku jako odrębnego dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym nie zachodziła konieczność sporządzania protokołu z tej czynności, stosownie do art. 172 i art. 173 o.p. Oględzin dokonano w trakcie kontroli podatkowej w dniach 6 i 7 stycznia 2010 r. za zgodą i w obecności pełnomocnika W. W.. Przebieg oględzin udokumentowano w protokole z kontroli (str. 16 protokołu i nast.) Podstawę prawną tych czynności stanowił art. 288 § 1 pkt 1 lit. c) o.p., a nie jak błędnie wskazano w protokole z kontroli art. 276 § 1 o.p. Ostatni z wymienionych przepisów reguluje możliwość przeprowadzenia oględzin w trakcie czynności sprawdzających. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, skoro nie stosowały i nie były zobowiązane stosować tych uregulowań. Z tych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152, natomiast w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wspomnianej ustawy oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę 1.573 zł, składa się uiszczony wpis sądowy (373 zł) od skargi oraz wynagrodzenie radcy prawnego (1.200 zł). P.Z-C.