I SA/Łd 1460/11

Dnia 19 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. A S.A. w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jest właścicielem dużej nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności zleciła podział geodezyjny nieruchomości na mniejsze działki. Projekt podziału, a następnie ostateczny jego podział, zatwierdzony został decyzją burmistrza miasta. Decyzję o podziale nieruchomości Spółka otrzymała w 2008 r. Po jej uprawomocnieniu gmina przejęła działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały pod drogę publiczną jednakże bez określenia wartości odszkodowania. Z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 241, poz. 2603 ze zm.; dalej "ustawa o gospodarce nieruchomościami") wynika, że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przechodzą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Dotychczasowemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie w wysokości ustalonej z właściwym organem gminy. Zainteresowana Spółka do chwili obecnej nie dokonała żadnych uzgodnień z gminą w tym zakresie. Spółka podała, że może jej zostać przyznana odpowiednio nieruchomość zamienna lub odszkodowanie, którego wysokość - w odrębnej decyzji - ustala starosta, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Na dzień skierowania złożenia wniosku Spółka nie otrzymała decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Poinformowała, że prowadzi z burmistrzem negocjacje o przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Spółka zadała pytanie, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług? Czy powstaje on w dacie przyznania odszkodowania w formie pieniężnej bądź w formie nieruchomości zamiennej, lecz nie później niż czternastego dnia od dnia wydania decyzji administracyjnej określającej jego wysokość, o czym stanowi art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami? Czy chwilą powstania obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości, pomimo że w dniu przeniesienia własności strony nie ustaliły wysokości odszkodowania? Prezentując własne stanowisko Spółka podała, że w jej ocenie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wysokość odszkodowania, które przysługuje w zamian za nieruchomość przejętą z mocy prawa na własność gminy w związku z przeznaczeniem wydzielonego gruntu pod drogę publiczną lub z chwilą otrzymania nieruchomości zamiennej. Według Spółki obowiązek podatkowy powstaje w dniu faktycznego otrzymania odszkodowania w formie pieniężnej, nie później jednak niż: - w dniu, kiedy strony dojdą do ustalenia wysokości odszkodowania, które w formie spisanego porozumienia zaspokajałoby roszczenie Wnioskodawcy do odszkodowania z tytułu przejętej na podstawie dokonanego podziału nieruchomości pod drogę lub w dniu przejęcia nieruchomości zamiennej przyznanej tytułem odszkodowania (zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), - z upływem czternastego dnia, w którym odrębna decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. W ocenie Spółki, należny od przedmiotowej transakcji podatek powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego w miesiącu, w którym wydana została odrębna decyzja określająca kwotę odszkodowania lub w dniu przyznawania nieruchomości zamiennej. Zapłata odszkodowania winna nastąpić w ciągu 14-tu dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu. Jeżeli do faktycznej zapłaty nie dojdzie to zobowiązanie podatkowe powstaje w 14-tym dniu wykonania decyzji. Podstawą naliczenia należnego podatku jest decyzja określająca wysokość odszkodowania, gdyż daje prawo do dochodzenia należności za wywłaszczoną nieruchomość od gminy również na drodze sądowej. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), który stanowi o odpłatności dostawy. Przy wydaniu nieruchomości zamiennej chwilą powstania obowiązku podatkowego jest, zdaniem Spółki, dzień podpisania aktu notarialnego dotyczącego przekazania nieruchomości zamiennej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 603 i art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podał, że obie strony transakcji nabywają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zamianę przedmiotowych nieruchomości należy traktować na równi z ich sprzedażą. Odpłatność za czynność dostawy towarów nie musi mieć postaci pieniężnej. Może przybrać postać rzeczową. Zatem dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. W ocenie organu, skoro z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, to obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnej dostawy towaru powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku. Kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto, zdaniem organu, wydanie przez Zainteresowanego działek przeznaczonych pod drogę publiczną za odszkodowaniem lub w ramach zamiany na inną nieruchomość powinno być udokumentowane fakturą VAT. W konsekwencji stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej dostawy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Końcowo organ stwierdził, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie, podobnie jak zamiana nieruchomości stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Momentem powstania obowiązku podatkowego dla wydanej na rzecz gminy nieruchomości jest miesiąc wystawienia faktury (jeżeli została ona wystawiona w terminie) lub też miesiąc, w którym przypada 7 dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono). Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację oraz interpretację oznaczoną nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy o VAT, przez oczywiście niewłaściwe bądź niezasadne zastosowanie tych przepisów w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym sprawy, - art. 98 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez ich niezastosowanie, - art. 603 i art. 604 k.c., poprzez ich niezasadne zastosowanie, - art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez jego niezasadne zastosowanie. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymieniając szczegółowo w punktach od "a" do "i" w jaki sposób doszło do naruszenia przywołanych przepisów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nabycie własności (przejęcie) działki gruntu z mocy prawa nie jest dostawą towaru w sensie ścisłym. Czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi w rozpatrywanej sprawie nie została zawarta umowa zamiany, bowiem wyzbycie się prawa własności nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie zgodnych oświadczeń woli Spółki i organu gminy. Spółka nie ma także wpływu na wartość odszkodowania, gdyż stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie ustala starosta. W ocenie autora skargi najistotniejszy w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który nakazuje pod pojęciem dostawy towarów rozumieć również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wykładnia językowa wskazanego przepisu wskazuje, zdaniem skarżącej, że ustawie o VAT podlega taka czynność, która składa się łącznie z dwóch "stanów faktycznych": przeniesienia z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze "drugi stan faktyczny – odszkodowanie". Stosownie do art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami za przeniesienie prawa własności gruntu przysługuje Spółce odszkodowanie, które może mieć formę pieniężną lub niepieniężną - w zależności od uzgodnienia stron. Końcowo Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Strona skarżąca złożyła do akt sprawy kserokopię porozumienia z organem gminy w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. (I SA/Łd 1188/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu stwierdził, że treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może modyfikować zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma żadnych merytorycznych podstaw, aby przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę – był inny niż wskazany art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu sformułowanie "przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" jest nazwą przesłanki, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego podobnie jak odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dalej Sąd podkreślił, że generalną zasadą, która rządzi momentem powstania obowiązku podatkowego jest zasada memoriałowa, która oznacza, że powstanie obowiązku podatkowego jest związane z dostawą towarów a nie z zapłatą za tę dostawę (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie modyfikują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, dalej "rozporządzenie z 2009 r."), a w szczególności § 3 ust. 3 tego aktu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Według Sądu dziwić może to, że dwa zdarzenia, które opisane są w dyspozycji tego przepisu, a które są objęte także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mają inny moment powstania obowiązku podatkowego niż przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, - art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 19 ust. 22 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, - art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezasadne zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, - § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, - art. 98 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez ich niezastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skarg mimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 22, art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT, § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r., art. 98 ust. 1 i ust. 3, art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – vide pkt 1); - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędna ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 3 rozporządzenia z 2009 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, polegające na niewyjaśnieniu przyczyn pominięcia znaczenia prawnego zwrotu "w zamian za odszkodowanie" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z zasadami wykładni prawa w aspekcie uregulowania art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niewyjaśnieniu przyczyn nieuwzględnienia § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił złożony środek zaskarżenia i wyrokiem z 9 sierpnia 2011 r. (I FSK 1116/10) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. NSA wyraził pogląd, iż przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli odpłatną dostawą towarów, a obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie w momencie, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie swoje stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. (I FSK 1116/10). Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. W sporze jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie rację należy przyznać stronie skarżącej. O ile przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli odpłatną dostawą towarów, to tyle w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego nie można w sposób prosty zastosować w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 19 ust. 1. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, to powstaje on z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4). Nie można też pominąć art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazującego, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, a nie np. z nieodpłatną czynnością dostawy towarów zrównaną z odpłatną dostawą z art. 7 ust. 2. Jak już wyżej wspomniano odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego, aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać i wskazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w myśl którego za działki gruntu (pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast, jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (decyzja administracyjna). Odnosząc się do przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), które weszło w życie 1 stycznia 2010 r., w jego § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 zatytułowanym "Inne terminy powstania obowiązku podatkowego" postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy, lecz w stanie prawnym obowiązującym dopiero po 1 stycznia 2010 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) - obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. - zapisu takiego nie zawierało. Stąd wniosek, że do 1 stycznia 2010 r. Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego z art. 19 ust. 22 ustawy o VAT do określenia w drodze rozporządzenia późniejszych niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak wyrażonego wyżej poglądu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.