I SA/Łd 1263/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. M. i A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia ustawowego terminu do złożenia odwołania od decyzji I instancji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie B. i A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającej podatnikom przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatników, zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. umorzył postępowanie wobec A. M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (decyzja została doręczona stronie [...] r.) i tego samego dnia wszczął postępowanie wobec B. i A. małżonków M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone 10 grudnia 2010 r.). W dniu [...] r. A. M. ustanowił pełnomocnika - doradcę podatkowego, do reprezentowania "w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok". Dokument pełnomocnictwa wraz z pismem przewodnim zawierającym prośbę o kierowanie całości korespondencji na adres pełnomocnika, wpłynął do organu pierwszej instancji [...] r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatników w podatku dochodowym oraz wskazaną na wstępie decyzję o zabezpieczeniu. W tym samym dniu pracownicy Urzędu udali się do miejsca zamieszkania podatników celem doręczenia w/w pism. A. M. odmówił przyjęcia korespondencji tłumacząc, że ustanowił pełnomocnika i to jemu organ powinien doręczyć przesyłkę. Ponieważ podatnik odmówił przyjęcia pism, organ uznał je za doręczone na podstawie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Od decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnik A. M. złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Podniósł, że doręczenie decyzji bezpośrednio podatnikowi nie było skuteczne, gdyż podatnik ustanowił pełnomocnika o czym organ został powiadomiony. Z uwagi na powyższe termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Stwierdzając uchybienie do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie udzielone przez podatnika pełnomocnictwo procesowe, które wpłynęło do organu pierwszej instancji, zostało złożone do akt postępowania wszczętego wobec A. M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., umorzonego decyzją z [...] r. Dalej organ argumentował, że pochodzące z tej samej daty postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia B. i A. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. dotyczyło nowej sprawy i decyzja o zabezpieczeniu została wydana w ramach tego nowego postępowania. Z uwagi na powyższe podatnicy powinni ewentualnie złożyć nowe pełnomocnictwo. Dyrektor podkreślił, że dla skuteczności wejścia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego niezbędne jest jego doręczenie bezpośrednio stronie. Dopiero wówczas złożone do akt sprawy stosowne pełnomocnictwo nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi. Wskazując na powyższe organ stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczającego wraz z decyzją o zabezpieczeniu organ pierwszej instancji słusznie próbował doręczyć do rąk strony. Z uwagi na odmowę przyjęcia pism, należało uznać je za doręczone zgodnie z art. 153 O.p. w dniu 10 grudnia 2010 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każde z nich jest uprawnione do działania w imieniu obojga, a to zaś oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony m.in. z obowiązku doręczania pism odrębnie każdemu z małżonków. W konkluzji organ uznał, że skoro decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 10 grudnia 2010 r., to niewątpliwie strona składając odwołanie 12 stycznia 2011 r. przekroczyła ustawowy termin 14 dni. Organ wskazał przy tym, że przedmiotowe postanowienie jest konsekwencją odmowy uwzględnienia wniosku o przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze pełnomocnik B. i A. M. zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego; 2. naruszenie art. 212 w związku z art. 144, art. 145 § 2 i art. 137 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do doręczenia podatnikom decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, pomimo pominięcia wcześniej ustanowionego pełnomocnika, o czym organ został poinformowany; 3. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w nowym postępowaniu, które Naczelnik US dopiero chciał wszcząć doręczając postanowienie o wszczęciu tą samą przesyłką co decyzję o zabezpieczeniu; 4. naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w jednej sprawie w stosunku do tego samego podatnika może toczyć się kilka postępowań; 5. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego wyrażoną w decyzji z 25 maja 2011 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję wymiarową Naczelnika US w Ł. wskazując na niedopuszczalność prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie; 6. naruszenie art. 162 § 1 O.p. wskutek odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach autor skargi podniósł, że podstawową przyczyną komplikacji jakie wystąpiły w niniejszej sprawie było umorzenie postępowania wymiarowego w stosunku do A. M. i jego ponowne wszczęcie wobec obojga małżonków M.. Wyjaśnił też, że o wydaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia dowiedział się dopiero . r. podczas przeglądania akt postępowania. W ocenie pełnomocnika niedopuszczalne było ponowne wszczęcie postępowania wymiarowego w sytuacji, gdy postępowanie wobec tej samej osoby i w tej samej sprawie zostało wcześniej umorzone. Ponieważ ponowne postępowanie wymiarowe nie mogło być wszczęte i prowadzone, tym samym nie było dopuszczalne wydanie w tym postępowaniu decyzji zabezpieczającej. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, wywodził jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie podkreślić należy, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1264/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w którym organ odmówił B. i A. M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającej podatnikom przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatników, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji uznanie przez organ, że strona nie dochowała terminu na złożenie odwołania jest przedwczesne i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, a zatem rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu incydentalnym. Ponieważ sąd jest związany granicami sprawy, wobec czego nie jest możliwe dokonanie kontroli legalności działań organów podatkowych w szerszym zakresie. To, czy wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia i decyzji o zabezpieczeniu było prawidłowe, z wyżej podanych względów, pozostaje poza zakresem zainteresowania sądu. Sformułowany w skardze zarzut niedopuszczalności ponownego wszczęcia postępowania podatkowego wobec A. M. mógł być skutecznie podnoszony w postępowaniu wymiarowym (w odwołaniu od decyzji), ewentualnie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej bądź w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia. Podkreślić należy, że strona zainicjowała postępowanie celem przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, tym samym sąd koncentruje się na zarzutach dotyczących nieprawidłowości w tym postępowaniu. Kontrowersje w niniejszej sprawie wywołuje kwestia poprawnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu podnoszona przez stronę skarżącą w kontekście zachowania terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skarżący uważają, że skoro zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania A. M. przez doradcę podatkowego (jednego z doradców podatkowych wymienionych w pełnomocnictwie) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., to zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, jak i decyzja o zabezpieczeniu powinny zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. Sąd stanowisko to podziela. Pełnomocnik skarżących zasadnie zwraca uwagę, że szereg komplikacji pojawiających się w trakcie postępowania zapoczątkowany został wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w stosunku do A. M. , a następnie wszczęciu takiego postępowania wobec obojga małżonków M.. W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W rozpatrywanej sprawie przepis ten miałby zastosowanie, gdyby zostało stwierdzone, że pełnomocnik skarżącego został umocowany do działania w jego imieniu w postępowaniu zabezpieczającym. Przypomnieć należy, że pełnomocnictwo do zastępowania podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. W tym czasie organ wydał już decyzję o umorzeniu postępowania i postanowienie o wszczęciu postępowania wobec obojga małżonków (oba akty w dniu [...] r.), o czym podatnicy jeszcze nie wiedzieli, gdyż postanowienie zostało doręczone dopiero [...] r., a decyzja [...] r. W takim układzie procesowym, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej założenia, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt postępowania, które zostało umorzone, choć swym zakresem obejmowało przedmiot postępowania zainicjowanego z urzędu postanowieniem z [...] r., jest dowolne i stanowi przejaw działania organu na niekorzyść strony. Faktem jest, że organ zwrócił się do pełnomocnika z prośbą o wyjaśnienie, którego z postępowań dotyczy pełnomocnictwo, a na pismo to nie została udzielona odpowiedź, niemniej samodzielne i arbitralne przyporządkowanie dokumentu do akt postępowania umorzonego, bez jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii, było nieprawidłowe. Nie wypowiadając się w przedmiocie zgodności z prawem wszczęcia postępowania podatkowego po uprzednim jego umorzeniu w stosunku do jednego z podatników, zaznaczyć należy, że wskazani w dokumencie pełnomocnicy umocowani zostali przez skarżącego do reprezentowania także w postępowaniu egzekucyjnym oraz w każdym innym mającym na celu wygaśnięcie należności publicznoprawny, a zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, które służy wygaszeniu zobowiązania podatkowego i w którym stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. Warto także odnotować, iż nie ma wątpliwości co do tego, że pełnomocnik wyrażał wolę występowania w takim charakterze, o czym świadczyć może chociażby załączone do pełnomocnictwa pismo przewodnie z prośbą o kierowanie korespondencji na jego adres. Także skarżący nie negował faktu ustanowienia pełnomocnika informując o tym pracowników organu doręczających postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję zabezpieczającą. Jak wskazał organ odwoławczy decyzja o zabezpieczeniu została wydana w ramach nowego postępowania podatkowego wszczętego wobec małżonków M.. Skoro tak, to w przypadku wyjaśnienia przez organ wątpliwości, którego z postępowań dotyczyło złożone pełnomocnictwo, albo należałoby przyjąć, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym (gdyby pełnomocnik udzielił odpowiedzi, że pełnomocnictwo dotyczy umorzonego postępowania wymiarowego) albo, że legitymacja do zastępowania strony istniała (gdyby z odpowiedzi wynikało, że pełnomocnictwo dotyczy "nowego" postępowania podatkowego). Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie stanowi uchybienie, które skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Naruszenie to ma istotny charakter, bowiem konsekwencją stwierdzenia konieczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie stronie, jest uznanie, że nie doszło do skutecznego doręczenia w/w pism, zaś dalszym następstwem tego uchybienia byłoby wstrzymanie biegu terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., I SA/Wa 1024/08, LEX nr 489329, a także wyrok z dnia 20 czerwca 2007 r., IV SA/Wa 345/07, LEX nr 352785). Należałoby w takiej sytuacji przyjąć, że skoro termin nie rozpoczął biegu, to strona nie mogła go przekroczyć. W tym stanie rzeczy stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia środka odwoławczego narusza art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dokonując ponownie oceny stanu sprawy organ odwoławczy winien ustalić, do którego z postępowań zostało złożone pełnomocnictwo. Gdyby wynik ustaleń wskazywał, iż dokument ten dotyczył "nowego" postępowania wymiarowego organ powinien dokonać doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a jeżeli pełnomocnik już otrzymał powyższe pisma rozważyć, czy nie zachodzą przeszkody do rozpatrzenia odwołania złożonego w dniu 12 stycznia 2011 r. i w razie braku takich przeszkód, rozpatrzyć je. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje swoje oparcie w treści art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.