I FSK 745/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2760/11 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2760/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. C. (dalej, jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lipca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2005 r. spółki "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej, jako spółka). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że decyzją z 14 grudnia 2010r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 28 lipca 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2005 r. wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z 9 września 2008 r. Podkreślił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług podane wyżej okresy upływały w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu spółki, tj. że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki od 21 kwietnia 2005 r., w którym została powołana, wraz z E. C. pełniącym funkcję prezesa zarządu od 6 lutego 2002 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł odrębną decyzją o solidarnej odpowiedzialności E. C. wraz ze spółką oraz skarżącą za zaległości spółki za odpowiednie okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, stosownie do czasu pełnienia funkcji w zarządzie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z 24 listopada 2008 r. sygn. akt X GU 283/08 Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki i że prawomocnym postanowieniem tegoż Sądu Rejonowego z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt X GUP 60/08 zakończono postępowanie upadłościowe. Oznaczało to – jak zaznaczył – że egzekucja zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją i odsetek za zwłokę od tych zaległości okazała się bezskuteczna w całości. Powyższy stan rzeczy pozwalał na ustalenie, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu, wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku tej spółki. W dalszej części uzasadnienia decyzji, odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w z 9 września 2008 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Ponadto spółka nie wykonała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co potwierdzała znajdująca się w aktach sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 kwietnia 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 września 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała w marcu 2005 r., tj. kiedy spółka posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upłynął 25 lutego 2005 r. i drugą za luty 2005 r., której termin płatności upłynął 25 marca 2005 r. W rezultacie skarżąca, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki powinna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym została powołana, bowiem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku i trwały po objęciu funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Podkreślił, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 września 2008 r. jednoznacznie wynikało, że spółka zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca i wydanie decyzji spowodowało jedynie ujawnienie zaległości podatkowych, a nie ich powstanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oczywistym jest, że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydowały się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Na zmianę stanowiska w kwestii terminu niewypłacalności spółki nie miała wpływu przedstawiona przez członków zarządu w postępowaniu podatkowym "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005". W tym dokumencie – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej – nie uwzględniono zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809,00 zł. oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 579.325,00 zł. Po uwzględnieniu należnych zobowiązań podatkowych wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł przekraczałaby wartość majątku spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł. Wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi, po uwzględnieniu w bilansie za 2005 r. należnych zobowiązań podatkowych wyniósłby 0,995, a optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2 - 2.0. Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przedstawionej analizy wynikało, że kłopoty z płynnością spółka miała już w 2004 r., skoro wskaźnik za ten rok wynosił 0,9. Wyliczenie wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powodowało, że wskazane w przedstawionej analizie wskaźniki nie były miarodajne. Zaznaczył, że niewypłacalność spółki związana była z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r., przy czym, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, zwrócił uwagę na to, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku przyjął, że istota sporu sprowadzała się w tej sprawie do odmiennej oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, jaką jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Wyjaśnił, że zdaniem skarżącej podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w 2008 r. i wówczas stosowny wniosek został przez spółkę zgłoszony. Natomiast w ocenie organów podatkowych wniosek taki winien być zgłoszony już w 2005 r., gdyż spółka posiadała zaległości publicznoprawne co najmniej od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Sąd I instancji, wskazując na materialnoprawne ramy postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o., zawarte w art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej, przywołał treść art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i wyjaśnił, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W kontekście powyższych przepisów sąd I instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy, podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do spółki wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w okresie kiedy skarżąca była członkiem zarządu spółki. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała co najmniej w marcu 2005 r., ponieważ spółka na dzień 31 marca 2005 r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005 r. i drugą za luty 2005r., której termin płatności upływał 25 marca 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że osoby reprezentujące spółkę winny były się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydowały się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Prawidłowe, według sądu I instancji, było badanie przesłanki niewypłacalności spółki według stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 września 2008 r. W nawiązaniu do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że przy badaniu i ustalaniu przesłanki niewypłacalności danego podmiotu konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązań skorygowanych w wyniku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w bilansie za rok, którego dotyczy ta decyzja, a nie deklaracji podatkowej. Sąd I instancji, odwołując się do analizy złożonego w dniu 17 listopada 2008 r. przez Zarząd Spółki, w tym przez skarżącą, wniosku o upadłość, wskazał, że od 2006 r. spółka zaprzestała regulowania również zobowiązań wobec kontrahentów i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i wobec tego nie można było zgodzić się z zarzutami skargi, że zarząd spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy podatkowe pominęły w sprawie dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o." – sporządzony przez M. B. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono stanowisko w kwestii znaczenia tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza nie odnosiła się do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. Wynikało z niej jedynie, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych". Sąd I instancji zgodził się z oceną, że "Analizę" oparto na nieprawidłowo sporządzonym bilansie, który nie uwzględniał zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809,00 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Według sądu I instancji, skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec - listopad 2005 r., winna jako członek Zarządu zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, czyli najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od daty powołania jej z dniem 21 kwietnia 2005 r. na stanowisko członka Zarządu spółki. Sąd I instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że zobowiązania podatkowe spółki nie były rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT – 7 za styczeń i luty, a następnie również za marzec - listopad 2005 r., obniżano podatek należny o podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że w świetle zaprezentowanych okoliczności, nie można było podzielić argumentacji skarżącej, że przez cały czas pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółka na bieżąco wywiązywała się z zobowiązań podatkowych. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne zaznaczył, że badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1813/07). 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżąca, jako członek zarządu spółki, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, pomimo, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tego typu odpowiedzialność, II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Podstawy te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, trzeba odnotować, że oparto je wyłącznie na bezzasadnym (w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną) pominięciu przez organy podatkowe, a następnie przez sąd I instancji, przedstawionej w toku postępowania podatkowego "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006". Oba dokumenty odnosiły się do rentowności i zadłużenia spółki w podanych wyżej okresach i w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną "nie dawały podstaw do stwierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności w następnych latach". Pomięcie tego dowodu świadczyło o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu i prowadziło – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – do wadliwie ustalonego stanu faktycznego (str. 8 – 9 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego w skardze kasacyjnej zarzutu, stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem chybiony. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu kluczowy (zdaniem autora skargi kasacyjnej) dowód w postaci "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006" nie został pominięty, ani przez organy podatkowe, ani przez sąd I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika niezbicie, że dowód taki został przeprowadzony i oceniony jako nieprzydatny do ustalenia sytuacji finansowej spółki w latach 2005 – 2006, a w rezultacie do ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślenia wymaga to, że sąd I instancji zaakceptował ocenę, że obie analizy nie odnosiły się do regulowania zobowiązań publicznoprawnych i że wynikało z nich jedynie to, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie". Nie uwzględniały zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809,00 zł. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 579.325,00 zł. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po uwzględnieniu należnych zobowiązań podatkowych wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł., przekraczałaby wartość majątku spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł. Wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi, po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. należnych zobowiązań podatkowych wyniósłby 0,995, a optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2 - 2.0. Powyższe ustalenia odnoszące się do sytuacji finansowej spółki z uwzględnieniem rzeczywistych zobowiązań podatkowych, nie zostały w skardze kasacyjnej podważone. Nie podważono także ustalenia, jakie poczynił w tej sprawie sąd I instancji, a mianowicie, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów i przyjęta data "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. że oparto ją na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z podanych wyżej powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który ograniczono w skardze kasacyjnej do pominięcia dowodu w postaci obu analiz ekonomicznych, nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak to już zostało wyżej powiedziane, dowód taki został bowiem przeprowadzony, a jego ocena, jako nieprzydatnego do ustalenia pełnej sytuacji finansowej spółki w 2005 r. nie została w skardze kasacyjnej podważona. Przystępując w tych warunkach do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że oceny takiej należało dokonać na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu niebudzącego wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" (por. wyrok SN z 24 maja 2000 r., II UKN 573/99, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa, 2001, nr 9, s. 67). W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 1997 r., II CKN 360/97, "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej zarząd "dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w dniu 14 listopada 2008 r." (str. 3 – 4 uzasadnienia). Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na to, że kwestionowane są ustalenia faktyczne dotyczącego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Niezależnie od powyższego, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięto istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych, tj. z ustaleniem, że spółka, poczynając od stycznia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła w 2005 r. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur wystawionych przez jej kontrahentów na łączną kwotę. 579.325,00 zł. Szczegółowe wyliczenie zawyżenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach, wykazanego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT – 7 zawarto w znajdującej się w aktach sprawy decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. Jak słusznie zauważył sąd I instancji rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie gdy członkiem zarządu spółki była także skarżąca, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowy trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w roku 2005 Zarząd Spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez skarżącą spółkę, której członkiem zarządu była skarżąca tzw. "pustych faktur". W rezultacie skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i sąd I instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.