II FSK 1394/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M.B. i W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/11 w sprawie ze skarg M.B. i W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M.B. i W.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1107/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M. B. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 12 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ podatkowy uznał, iż działanie Skarżących, tj. zakup w latach 2000 – 2003 pięciu działek, następnie ich podział i sprzedaż wypełniało przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie przychody ze sprzedaży działek zostały przez organ zakwalifikowane do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Ponadto organ podatkowy nie uznał prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Jednocześnie uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika z 2005 r. w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości, za nierzetelne. Stosownie jednak do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami, pozwoliły - w jego ocenie - na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniach od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że uzyskany przez nich przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, a nadto naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnicy argumentowali, że nie było ich zamierzeniem prowadzenie obrotu nieruchomościami. Działki zostały nabyte jako lokata kapitału zabezpieczająca przyszłość rodziny, z zamiarem wybudowania na nich w przyszłości domów dla dzieci. Jednakże w 2004 r. nastąpiły zdarzenia, które zachwiały stabilny dotąd status rodziny, co przyczyniło się do konieczności wydatkowania większych kwot i sprzedaży pewnej ilości działek. W 2005 r. nastąpiła stabilizacja, co znajduje potwierdzenie w fakcie, że w tym roku sprzedano tylko jedną działkę. W kolejnym roku kryzys w rodzinie spowodował konieczność uzyskania kolejnych środków finansowych. W konsekwencji decyzje o sprzedaży działek podyktowane były doraźnymi potrzebami ekonomicznymi w celu ratowania jedności w rodzinie. Te okoliczności spowodowały także, że zamiar wybudowania na zakupionych działkach domów dla dzieci, czy też przeznaczenia pieniędzy na cele mieszkaniowe, nie został zrealizowany. W dalszej kolejności Skarżący dokonał wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej zwana : "u.s.d.g.") wywodząc, że nie prowadził zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarczą prowadził tylko w zakresie przedsięwzięć, jakie zarejestrował, i jakimi się trudnił. Ponadto w jego przypadku brak było cechy ciągłości działania, gdyż dokonane transakcje miały charakter doraźny i były wymuszone sytuacją. Skarżąca natomiast w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Argumentowała, iż sprzedaży nieruchomości nie dokonywała w ramach działalności gospodarczej. W jej ocenie nie spełniona została jedna z przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przesłanka ciągłości. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie otrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zbycie działek w latach 2004-2006 wypełniało zakres pojęcia działalności gospodarczej. Organ wskazał również na brak możliwości zaliczenia przychodów z przedmiotowej działalności do innych źródeł przychodu. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy przywołał definicje pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przeanalizował wymienione w niej elementy, w tym wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły w kontekście stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, a nadto naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 i art. 212 Ordynacji podatkowej. 2.2. Skarżąca we własnej skardze zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z przentowaną dotychczas argumentacją. 2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 2.4. Uzasadniając Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe. W ocenie WSA w Warszawie okoliczności faktyczne występujące w sprawie przesądzały o ziszczeniu się przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy podatkowe zakwalifikowały przychód do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazano, że zbędne było odwoływanie się do definicji zawartej w innych ustawach, ale błąd ten nie miał znaczenia praktycznego, gdyż wszystkie te definicje posługują się zbliżonymi kryteriami definiującym pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie można uznać za sporadyczną i okazjonalną takiej działalności handlowej, która polega na dokonaniu kilkunastu transakcji skutkujących uzyskaniem znacznego przychodu. Stąd w sprawie trzeba uznać, że zachodziły przesłanki uznania takiej działalności za fachową, podporządkowaną regułom opłacalności i zasadzie racjonalnego gospodarowania działalność uczestnika obrotu gospodarczego. Profesjonalistą nie jest ten, kto subiektywnie za takiego się uważa, albo kto spełnia jedynie formalne kryteria, lecz ten, kto z danej działalności uczynił sobie źródło stałego dochodu. Zawodowego charakteru działalności rzeczywiście nie wyklucza brak zamiaru sprzedaży nieruchomości już w chwili ich nabywania. Za niezasadne Sad I instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. 3.1. Skarżąca M. B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie : - prawa materialnego z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe, które zobowiązane były do rzetelnego i niebudzącego wątpliwości określenia stanu faktycznego sprawy, naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wyroku. 3.2. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca podniosła, iż Sąd I instancji dokonał błędnej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W jej ocenie nie była ona handlowcem i nie prowadziła działalności zorganizowanej i ciągłej w zakresie sprzedaży gruntów. Podniosła, iż sam podział gruntu na mniejsze działki nie powinien być traktowany, jako element profesjonalnego zorganizowania sprzedaży. Zdaniem Skarżącej sprzedaż działek nie stanowiła działalności gospodarczej w związku z tym nie mogła rozpoznać osiągniętego przychodu w źródle o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego Skarżąca podniosła, iż po pierwsze Sąd I instancji nie poddał ocenie działania organu podatkowego, który nie zrealizował dyspozycji art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ustalił, czy działalności gospodarczej nie prowadził wyłącznie małżonek Skarżącej. Ponadto Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania zostały wskazane braki w zakresie przywołania podstawy prawnej w decyzji urzędu oraz braki w uzasadnianiu decyzji Izby Skarbowej. Jej zdaniem fakt ten został zignorowany przez Sąd I instancji, chociaż był powołany w skardze na decyzję organu odwołaczego. 3.3. Skarżący W. B. również wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyroku WSA w Warszawie, w której domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit a i c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach powadzonej działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji bez podstawy prawnej i nieodniesienia się przez organ do braku podstawy prawnej decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenia skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania. 3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości nie wypełniała przesłanek działalności gospodarczej. 3.5. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Skargi kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej podniesione w skardze W. B. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że przywołanie w decyzjach organów podatkowych definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g. oraz w Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Tym niemniej w ocenie WSA w Warszawie przywołanie nieprawidłowej definicji nie oznaczało braku podstawy prawnej. Należy wskazać, że poprzez brak podstawy prawnej należy rozumieć taką sytuację, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania właściwej podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji poprzez naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. J.Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. baza Lex nr 2013). Podstawą prawną wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był przede wszystkim art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f oraz inne wskazane w jej sentencji przepisy prawa materialnego i procesowego. Z kolei podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przywołanie zaś w decyzji organu I instancji definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z u.s.d.g. nie miało żadnego wpływu na trafność podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano już i omówiono jako zastosowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co zresztą uszło uwadze WSA w Warszawie. Z kolei istota zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej oznacza także to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W realiach rozpatrywanej sprawy nie ograniczył się on zatem wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale skorygował błąd zawarty w uzasadnieniu orzeczenia pierwszoinstancyjnego wskazując na prawidłowy przepis prawa materialnego, zawierający na gruncie u.p.d.o.f. definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym trafnie Sąd I instancji nie zastosował z tego powodu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 4.4. Odnośnie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej M. B., a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a dotyczących braków uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz niepodania podstawy prawnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należy wskazać, że są one bezzasadne przede wszystkim z powodów podanych powyżej. Nie można także zgodzić się, że decyzja ostateczna nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, w tym przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej sformułowanych w skardze kasacyjnej W. B., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za niedopuszczalną należy uznać praktykę konstruowania zarzutów kasacyjnych poprzez wyliczenie znacznej liczby przepisów luźno ze sobą powiązanych, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich i na czym polegał ich wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego ograniczył się jedynie do przywołania treści części z wymienionych powyżej przepisów i podniósł, że uchybienia tych przepisów były na tyle istotne, że uzasadniały uchylenie decyzji. Nie wykazał natomiast na czym naruszenie tych przepisów polegało. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co Skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt. I OSK 632/10, publ. baza Lex 745280). W związku z takim przedstawieniem zarzutu nie może on zostać poddany merytorycznej ocenie. Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazał iż Sąd I instancji powielił twierdzenia organu, iż rozbieżność w zakresie wadliwości przyjęcia ksiąg podatkowych za rok 2005 na podstawie badania ksiąg z roku 2004 była wynikiem pomyłki o charterze pisarskim. Dodatkowo wskazał, iż odmowa uznania za dowód w postępowaniu podatkowym całości ewidencji prowadzonej przez podatnika była nieprawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w protokole kontroli podatkowej i badania ksiąg wskazano, że księgi były nierzetelne m.in. za 2005 r. w części dotyczącej przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe trudno się zgodzić z Skarżącym, iż organ podatkowy odmówił uznania za dowód księgi podatkowej w całości. Skoro ze wspomnianego wyżej protokołu jednoznacznie wynika, że księgi zostały uznane za nierzetelne jedynie w części dotyczącej przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości, to tym samym jedynie w takim zakresie odmówiono uznania ich za dowód. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Podkreślić jednak należy, że nierzetelność polegająca na nieuwzględnieniu w treści księgi podatkowej części dowodów nie może powodować jej dyskwalifikacji w całości. W takiej sytuacji organ podatkowy zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej miał prawo do odstąpienia od określenia podstawy w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji argument Skarżącego, iż zakwestionowanie rzetelności ksiąg nie pozwalało na wydanie decyzji, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wyniku finansowego, jest niezasadny. Zgodzić się również należy z Sądem I instancji, iż stwierdzenie w decyzji organu I instancji dotyczącej roku 2005, że księgi za 2004 r. były nierzetelne miało charakter oczywistej omyłki i tym samym nie mogło mieć wpływu na ważność wydanej decyzji. 4.6. Co do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej związanych z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, to należy zauważyć, że ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o znajdujące się w aktach postępowania podatkowego dokumenty dotyczące zakupu, podziału i sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Okoliczności zaś związane z podawanymi przez strony motywami stojącymi za dokonywaniem poszczególnych sprzedaży, a także związane z prowadzeniem w innym zakresie przez Skarżącego działalnością gospodarczą w poszczególnych latach należą do sfery zagadnień związanych z wykładnia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia jedynie wymaga, że w żadnej ze skarg kasacyjnych nie został prawidłowo podniesiony i uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), ani wadliwej w tym względzie kontroli Sądu meriti. 4.7. Również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne wyroku. Przypomnieć należy, iż prawidłowo sformułowany zarzut powinien zawierać wskazanie przepisu, który został naruszony, przedstawienie sposobu w jaki został naruszony oraz przedstawienie szczegółowego uzasadnienia zarzutu. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu. 4.8. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Tym samym brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze w skardze kasacyjnej W. B. sformułowano wyłącznie zarzuty nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit a i c u.p.d.o.f. oraz z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co czyni je bezpodstawnymi. W skardze kasacyjnej Skarżącej zarzucono błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co do zatem zarzutu wadliwej wykładni prawa materialnego zawartego w skardze kasacyjnej Skarżącej, to podniosła ona w niej, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że w już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.e.a. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. 4.9. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z tym przepisem poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Skarżący w latach 2000 - 2003 zakupili 5 działek, które następnie systematycznie zostały dzielone na kilkadziesiąt mniejszych nieruchomości i sprzedawane. Nie ma znaczenia podnoszony przez Skarżących argument, iż w 2005 r. sprzedana została tylko jedna działka. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżących. Analizując czynności podejmowane przez Skarżących na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że wypełnili oni przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4.10. Niezasadny jest również zarzut dotyczący nie poddania przez Sąd I instancji ocenie działania organów podatkowych, które nie ustaliły, czy działalność gospodarcza prowadzona była wyłącznie przez Skarżącego. Miało to prowadzić w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu dodatkowo wskazać na przepis art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym do majątku wspólnego małżonków należą m.in. dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Za działalność zarobkową po myśli tego przepisu uznać należy zarówno samodzielną działalność gospodarczą prowadzoną przez każdego z małżonków, jak i uczestniczenie w zarządzaniu określonym majątkiem i partycypowaniu tą drogą w korzyściach i dochodach oraz zyskach osiąganych z tego tytułu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z przychodów wyłączone zostały te, które pochodziły ze sprzedaży przez Skarżącą działek uzyskanych w drodze darowizny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji była prawidłowa. Skoro małżonkowie wspólnie zakupywali działki i wchodziły one w skład majątku wspólnego, a następnie wspólnie przez Skarżących były sprzedawane, to trudno uznać, że tylko Skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).