I FSK 390/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 719/11 w sprawach ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 719/11 oddalił skargi M.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2005 r. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 2 grudnia 2010 r. określające w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2005 r. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy uchylił w całości decyzję z dnia 2 grudnia 2010 r. dotyczącą rozliczenia za maj 2005 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w toku kontroli ustalono, że M.S. w dniach 4 i 17 lutego 2005 r. na rzecz K.O.I. wystawiła faktury sprzedaży telefonów komórkowych. Z dokumentów SAD, zawierających adnotację urzędu celnego wynika, że towary te zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Dostawę tych towarów strona ujęła w rozliczeniu za kontrolowany okres jako sprzedaż eksportową. Na podstawie danych od władz podatkowych Ukrainy, organ podatkowy ustalił, że K.O.I. nie figurował w rejestrze osób fizycznych "w urzędach skarbowych rejonu" jak też nie był zameldowany pod wskazanym na fakturach adresem. Ustalono również, że przy wskazanej ulicy nie ma budynków mieszkalnych. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że transakcji wskazanych w przedstawionych przez skarżącą fakturach nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Powyższe ustalenia miały bezpośrednie przełożenie na kolejne miesiące rozliczeniowe tj. marzec, kwiecień oraz maj 2005 r. Organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji. Uchylenie decyzji za maj 2005 r. było wynikiem błędnego wskazania zaniżonej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe odbyło się z poszanowaniem wszelkich obowiązujących w tym postępowaniu zasad. Organ odwoławczy przeanalizował dokumenty zgromadzone w aktach sprawy i stwierdził, że procedury celne zostały zachowane, jednak dokumenty SAD nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia, że doszło do eksportu towarów. Wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonej w ustawie, a ta w ocenie organu odwoławczego, została skutecznie zakwestionowana przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niekwestionowana jest okoliczność zawarcia przez M.S. transakcji sprzedaży. Wobec powyższego przyjął dla dokonania tej czynności stawkę podatku w wysokości 22%. Wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego bieg został przerwany na skutek wszczęcia postępowania karnego. Nie zgadzając z powyższymi rozstrzygnięciami M.S. złożyła identycznie brzmiące skargi do sądu administracyjnego. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niejednoznacznych i budzących wątpliwości, podczas gdy istniała możliwość zgromadzenia dodatkowych dowodów w postaci odpisów ewidencji celnych oraz ewidencji przekroczeń granicy Staży Granicznej, czym w jej ocenie naruszono art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej jako krajowej, opodatkowanej stawką 22%, a także naruszenie art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, 6, 7 ustawy o VAT. Uzasadniając skargę skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że to na niej spoczywa odpowiedzialność za nieuczciwość kontrahenta, oraz przerzucenie na nią ciężaru wykazania istnienia drugiej strony transakcji, zwłaszcza w przypadku trudności dowodowych związanych z identyfikacją obywateli Ukrainy, związanej z brakiem systemu identyfikacji PESEL. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wbrew stanowisku organu nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Udzielając odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skargi nie są zasadne. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do której stosuje się przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. M.S. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., a zatem nastąpiło, przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bez wpływu na zajęte stanowisko Sąd uznał podnoszone przez skarżącą kwestie ewentualnego przedawnienia karalności czynu. Według Sądu w sprawie nie znajduje zastosowania powołane przez stronę postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/11. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania i zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji stwierdził prawidłowość prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska. Sąd stwierdził, że aby uznać daną czynność za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a nie tylko wywóz z kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tegoż wywozu przez urząd celny, lecz także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie zapisów dotyczących wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0% stawkę podatkową. Zdaniem Sądu towar niewątpliwie wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), co wynika z dokumentów wywozu jednakże dokumenty strony a następnie materiał zebrany w toku postępowania podatkowego nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcą tym nie był podmiot wykazany na fakturach VAT i dokumentach SAD. Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje, że zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową, bowiem sporne transakcje nie spełniły definicji eksportu towarów z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. M.S. złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez uznanie, że K.O.I. w rzeczywistości nie istniał w chwili zawarcia transakcji, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci wskazania, że postępowanie karne z art. 286 § 1 k.k. spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, która zmieniałaby samoobliczenie podatku wykazane w deklaracji VAT-7, mimo że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania, 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 § 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 20 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 mimo iż stan faktyczny wskazywał, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz poprzez uznanie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1, mimo iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało skutecznego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania naliczonego przez organy podatkowe, gdyż do końca okresu przedawnienia organ nie wydał ostatecznej decyzji wymiarowej; wszczęto postępowanie karno-skarbowe bezprawnie, z uwagi na upływ karalności czynu, 3. nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że w sprawie jednocześnie nastąpiła dostawa towarów i wywóz tych towarów poza Wspólnotę, co powinno prowadzić do zastosowania stawki 0% jako właściwej dla eksportu, a nie stawki podstawowej, 4. nieprawidłowe zastosowanie art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez potraktowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%; prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do jego zastosowania bezpośrednio i przyjęciu, że w sytuacji wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty po dokonaniu dostaw, dostawa taka podlega zwolnieniu lub opodatkowaniu stawką 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w R. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zasadą jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednak z uwagi na podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpatrzy najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Autor skargi kasacyjnej zarzucił niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mimo iż stan faktyczny wskazywał, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz poprzez uznanie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym miejscu zauważyć należy, że ostatnio cytowany przepis został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie wynikające z powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłączenie zakresu działania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, ponieważ przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej M.S. została poinformowana o powadzonym wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w dniu 5 czerwca 2007 r. skarżącej przedstawiono zarzut w sprawie o wyłudzenie zwrotu podatku VAT w okresie od maja 2004 r. do 2007 r., tj. o popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. Spełniona zatem została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutku tego nie zniweczyła dokonana w dniu 2 grudnia 2010 r. zmiana kwalifikacji prawnej czynu. Wobec tego nie może być też skuteczny zarzut skarżącej, dotyczący wydania zaskarżonej decyzji pomimo ustania karalności wykroczenia karnego skarbowego. Podkreślić należy, że zawieszenie terminu przedawnienia zastąpiło w związku ze wszczęciem postępowania karnego dotyczącego m.in. niewykonania zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżonymi decyzjami. Zatem ewentualne ustanie karalności czynu należy odnosić do przestępstwa z art. 286 § 1 k.k., a nie do wykroczenia karnego skarbowego. Późniejsza zmiana kwalifikacji czynu na wykroczenie karne skarbowe, nie daje podstaw do kwestionowania prawidłowości wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia – a nie jak to wynika z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do jego zawieszenia – nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę treść powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, że zaskarżone decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy, gdyż wadliwe uzasadnił zaskarżony wyrok, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy oraz zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Uzasadniając tak postawiony zarzut autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywującej argumentacji świadczącej o naruszeniu powyżej powołanych przepisów normujących prowadzenie postępowania podatkowego. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez wykazania na czym konkretnie naruszenie przepisów postępowania polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. W głównej mierze strona skarżąca próbuje podważyć ustalenia organów podatkowych dotyczące potwierdzenia istnienia i rejestracji na terytorium Ukrainy odbiorcy spornych towarów K.O.I. W tym zakresie za Sądem I instancji należy powtórzyć, że organ podatkowy występując do władz podatkowych Ukrainy o informacje na temat tego kontrahenta zakreślił czasokres objęty postępowaniem podatkowym, a zatem udzielona odpowiedź dotyczyła tego właśnie okresu, a nie jak dowodzi strona skarżąca roku 2009. Wobec tego za niczym niepoparty należy uznać zarzut skarżącej, że swoich ustaleń organ podatkowy dokonał w oparciu o aktualne dane, które mogły ulec zmianie od roku 2005 r., w którym przeprowadzone zostały sporne transakcje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przedstawiony zarzut nie jest skuteczny i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec tego, że skargą kasacyjną skutecznie nie podważono przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, dla dalszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje ten właśnie stan faktyczny. W tak przyjętym stanie faktycznym nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określona została podstawowa stawka podatku w wysokości 22%. W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Warunkiem zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów jest, aby podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6). Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że aby daną czynność uznać za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie wywozu przez urząd celny oraz dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niekwestionowane jest spełnienie dwóch pierwszych warunków do uznania spornych czynności za eksport, natomiast rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że wywóz telefonów komórkowych nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, z uwagi na brak potwierdzenia istnienia odbiorcy towaru tj. K.O.I. Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez potraktowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%. Skoro wykazane zostało, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania spornych czynności za eksport towarów, to organy podatkowe prawidłowo uznały te czynności za sprzedaż krajową, do której stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.