I SA/Rz 757/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 757/11 Uzasadnienie "A" S.A. w R. w dniu 5 kwietnia 2011r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało w nim przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Grupa P prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytworzenia, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W związku z realizacją Programu Konsolidacji zakładane jest stworzenie struktury składającej się z pięciu spółek "której spółka holdingowa PSA będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność. Koncerny będą działać w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów: 1. działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez "A" SA (zwana dalej "spółką SSD" lub "SSD" lub "Spółką"); 2. działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez "B" SA (zwana dalej "Spółką OSD" lub "OSD"); 3. działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana przez "C" SA która zmieniła nazwę na "D" SA (zwana dalej Spółką EK lub EK); 4. działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez "E" SA (zwana dalej "spółka EO" lub "EO"). Spółka SSD, spółka EK oraz Spółka EO funkcjonowały już w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii. Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energii posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji wynika z przeprowadzenia w 2007r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii jak i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. W efekcie procesu przejęcia w roku 2010 spółka SSD posiada 89,91% akcji spółki OSD. Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytworzenia. W efekcie tego spółka SSD stała się akcjonariuszem spółki EK - udział 7,88%. Pozostałymi akcjonariuszami spółki OSD i EK są PSA oraz akcjonariusza mniejszościowi. Przedstawiona struktura nie ulegała zmianom od roku 2007r. (tj. od ponad 2 lat). Ze względu na fakt, że celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P nie przewiduje połączeń kapitałowych pomiędzy Konsorcjami. W efekcie "A" (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek OSD i EK (Spółka SSD przestanie być ich akcjonariuszem) a struktura Grupy P zostanie ostatecznie uporządkowana zgodnie z zamierzeniami. Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury własnościowej jak powyżej. SSD umorzy część własnych akcji należących do "A", w zamian "A" otrzyma od SSD "brakujące" akcje, które SSD posiada w OSD (89,91%) oraz w EK (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SSD będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzenie za umorzone akcje SSD będą akcje w OSD oraz EK, a nie wynagrodzenie pieniężne. W związku z wyżej podanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: Czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej pdop), brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1pdop odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia)? W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika. Prezentując swoje stanowisko Spółka SSD wskazała, że pomimo uchylenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 pdop brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia). W uzasadnieniu Spółka SSD wskazała, że usunięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni językowej, wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W związku z powyższym w przypadku realizacji, zgodnie z którym umorzona zostanie część własnych akcji Spółki SSD należących do "A", a w zamian "A" otrzyma od Spółki SSD "brakujące" akcje, które posiada w spółce OSD (89,91%) oraz w spółce EK (7,88%) dochód uzyskany przez "A" z takiego dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce SSD za wynagrodzeniem w postaci akcji OSD i EK byłaby nadal kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2011r. [...] w zakresie skutków podatkowych przekazała, w zamian za umorzone akcje, akcji innych spółek (wariant drugi w zakresie obowiązków podatnika) uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w celu określenia konsekwencji podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym nie jest istotne kwalifikowanie dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji do konkretnego źródła przychodów. Spółka pytająca wypłaca a nie otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Spółka SSD umorzy część własnych akcji należących do "A" w zamian za co spółka "A" otrzyma "brakujące" akcje, które Spółka SSD posiada w Spółkach OSD i EK. W świetle tego należy stwierdzić, ze analiza skutków podatkowych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcom wynagrodzenie w formie bezgotówkowej, sprowadza się do ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia w ww. formie skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego. Sprowadza się to do ustalenia czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 pdop, czy jak twierdzi Spółka SSD nie. Wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłoby dla Spółki neutralne podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce gdy Spółka SSD dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku). Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega na przeniesieniu na rzecz Spółki "A" składników majątku, których wartość odpowiada wskazanej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka SSD zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek za zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka SSD osiągnęłaby dochód albo poniosłaby stratę na transakcji zbycia składników majątku. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku Spółka SSD niejako decyduje się na nabycie składników majątku na rzecz spółki "A" w zamian za cenę odpowiadającą wartości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnione jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki SSD przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 pdop. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka SSD będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop). Wobec powyższego wbrew twierdzeniom wnioskodawcy w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 14 pdop. Dlatego stanowisko Spółki SSD należy uznać za nieprawidłowe. Pismem z dnia 29 lipca 2011r. Spółka "A" SA wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej pisemnej interpretacji z dnia [...] lipca 2011r. nr [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona skarżąca "A" SA w R. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpelacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011r. w całości 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 pdop - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu że w przedstawionym przez Skarżącym stanie faktycznym dochód uzyskany przez akcjonariusza Skarżącej z tytułu morzenia akcji nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a ponadto wypłata przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia w postaci akcji spółek zależnych będzie skutkowało dla Skarżącej powstaniem przychodu do opodatkowania, 2) przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wyżej podane przepisy opisują dwa różne zdarzenia wywołujące te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej. Mimo tego są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawnopodatkowych. Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 10.226.1478) spowodowało, że dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowane na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia akcji. Nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, jak twierdzi to skarżąca Spółka, za umorzenie akcji (udziałów) jak i zbycie akcji (udziałów) w celu ich umorzenia, objęte są dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.). Dlatego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu wyżej wskazanego. Zasady umorzenia akcji w spółce akcyjnej reguluje art. 359 KSH, zgodnie z którymi: - akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi; - akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe); - umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki, - umorzenie akcji wymaga uchwały wolnego zgromadzenia, które powinno określić w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposobu obniżenia kapitału zakładowego; - umorzenie przymusowe następują za wynagrodzeniem które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związanych z umorzeniem udziałów powstaje wyłącznie u akcjonariusza (udziałowca), którego akcje (udziały) są umarzane, gdy umorzenie to jest dokonywane za wynagrodzeniem. Dlatego trafnie należy uznać stwierdzenie organu, że w celu określenia konsekwencji podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nie jest istotne zakwalifikowanie dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji do konkretnego źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie dokonuje wypłaty (przekazania akcji) a nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka wypłaci "A" wynagrodzenie w formie bezgotówkowej (przekaże posiadane akcje w spółkach OSD i EK). Dokonując analizy skutków podatkowych dla skarżącej Spółki z wyżej podanego zdarzenia organ podatkowy stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla Spółki SSD neutralna podatkowo, zaś w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej neutralność taka nie zaistnieje. Należy wskazać, ze wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą Spółkę w formie bezgotówkowej (czy też gotówkowej) dokonywane jest z majątku spółki tj. kosztem tego majątku. Różnicowanie więc skutków podatkowych takiej samej czynności nabycia akcji w celu umorzenia - z uwagi na jej przedmiot nie można uznać za zasadne. Zarówno w przypadku świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego wynagrodzenie należne akcjonariuszowi za nabyte akcje pomniejszają majątek spółki wypłacającej to wynagrodzenie. Wynagrodzenie za zbyte i umorzone akcje stanowi przychód akcjonariusza a nie spółki nabywającej akcje. Przepis art. 359 Ksh wskazuje, że uchwała walnego zgromadzenia o umorzeniu akcji powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umownych bądź - bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże nie wskazują one formy w jakiej należy dokonać wypłaty wynagrodzenia. Przepisy KSH nie zakazują aby statut przewidywał inną niż gotówkową formę wynagrodzenia. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pdop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej i nie może być traktowana jako odpłatne zbycie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Umorzenie akcji następuje w oparciu o decyzję właścicielską akcjonariuszy, a sposób jej podjęcia jak i forma regulowana jest przepisami KSH. Czynność umorzenia akcji za wynagrodzeniem stanowi odrębną instytucję prawa handlowego i w związku z tym nie mają w tym zakresie zastosowania regulacje zawarte w kodeksie cywilnym. Podstawą prawną nabycia akcji nie jest bowiem umowa cywilnoprawna. Wypłata wynagrodzenia przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego znajduje oparcie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i nie można go zrównywać z odpłatnym zbyciem akcji. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 § 1 ppsa. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ocenił stanowisko skarżącej Spółki z uwzględnieniem wskazanej wyżej oceny prawnej. O wykonalności uchylonej interpretacji oraz o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 152 i 200 ppsa.