I SA/Rz 756/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 756/11 Uzasadnienie A. S.A. w R. w dniu 5 kwietnia 2011r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało w nim przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Grupa P prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytworzenia, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W związku z realizacją Programu Konsolidacji zakładane jest stworzenie struktury składającej się z pięciu spółek "której spółka holdingowa PSA będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność. Koncerny będą działać w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów: 1. działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez A. SA (zwana dalej "spółką SSD" lub "SSD" lub "Spółką"); 2. działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez B. SA (zwana dalej "Spółką OSD" lub "OSD"); 3. działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana C SA która zmieniła nazwę na D (zwana dalej Spółką EK lub EK); 4. działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez E SA (zwana dalej "spółka EO" lub "EO"). Spółka SSD, spółka EK oraz Spółka EO funkcjonowały już w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii. Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energii posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji wynika z przeprowadzenia w 2007r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii jak i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. W efekcie procesu przejęcia w roku 2010 spółka SSD posiada 89,91% akcji spółki OSD. Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytworzenia. W efekcie tego spółka SSD stała się akcjonariuszem spółki EK - udział 7,88%. Pozostałymi akcjonariuszami spółki OSD i EK są PSA oraz akcjonariusza mniejszościowi. Przedstawiona struktura nie ulegała zmianom od roku 2007r. (tj. od ponad 2 lat). Ze względu na fakt, że celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P nie przewiduje połączeń kapitałowych pomiędzy Konsorcjami. W efekcie A. SA (oraz akcjonariusze mniejszościowi) zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek OSD i EK (Spółka SSD przestanie być ich akcjonariuszem) a struktura Grupy P zostanie ostatecznie uporządkowana zgodnie z zamierzeniami. Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury własnościowej jak powyżej. SSD umorzy część własnych akcji należących do A SA, w zamianA SA otrzyma od SSD "brakujące" akcje, które SSD posiada w OSD (89,91%) oraz w EK (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SSD będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzenie za umorzone akcje SSD będą akcje w OSD oraz EK, a nie wynagrodzenie pieniężne. W związku z wyżej podanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: Czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej pdop), brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1pdop odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia)? W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika. Prezentując swoje stanowisko Spółka SSD wskazała, że pomimo uchylenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 pdop brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia). W uzasadnieniu Spółka SSD wskazała, że usunięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni językowej, wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W związku z powyższym w przypadku realizacji, zgodnie z którym umorzona zostanie część własnych akcji Spółki SSD należących do A. SA, a w zamian A. S.A. otrzyma od Spółki SSD "brakujące" akcje, które posiada w spółce OSD (89,91%) oraz w spółce EK (7,88%) dochód uzyskany przez A. SA z takiego dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce SSD za wynagrodzeniem w postaci akcji OSD i EK byłaby nadal kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2011r. [...] w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji innemu podmiotowi tytułem wynagrodzenia za umorzone przez Spółkę SSD akcje własne, które podmiot ten posiadał w kontekście zmiany art. 10 pdop (wariant 2) uznał, że stanowisko Spółki SSD jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że uchylony ustawą zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop został wprowadzony do pdop przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141 poz. 1171). Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pdop (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Jak z powyższego wynika, dochód z umorzenia udziału lub akcji, której od 1 stycznia 2003r. został ujęty w odrębnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop, był kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych już przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002r. Gdyby zatem hipoteza art. 10 ust. 1 pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop aktualnie obowiązującego, była taka sama zbędną byłaby zmiana dokonana ustawą z 27 lipca 2002r., w której jako oddzielny tytuł z jakiego osiągane są dochody z udziału w zyskach osób prawnych wskazano art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. Takie założenie wyklucza racjonalność ustawodawcy w procesie tworzenia prawa. Skoro jednak wyżej wymieniona zmiana nastąpiła, oznacza to, że art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 pdop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) mowa jest o dwóch różnych zdarzeniach które chociaż wywołują te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno podatkowych. Pogląd taki powszechnie przyjęty jest w doktrynie czego potwierdzeniem jest np. komentarz do ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (M.Chudzik, Wydawnictwo LEX). Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych - w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop, generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami. Powołany wcześniej art. 26 ust. 1 pdop nakłada na Spółkę obowiązki płatnika jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pdop, który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, oraz art. 22 ust. 1 pdop tj. w sytuacjach osiągnięcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wyżej wykazano, w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z osiągnięciem przez akcjonariusza Spółki dochodu z udziału w zyskach osób prawnych a więc na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Biorąc pod uwagę powyższe wywody organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 29 lipca 2011r. Spółka A SA wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej pisemnej interpretacji z dnia [...]lipca 2011r. nr [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona skarżąca A. SA w R. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpelacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011r. w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pdop - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, w odniesieniu do wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, przepisy te nie znajdują zastosowania, a co za tym idzie na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z osiągnięcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych przez jej akcjonariusza, 2) przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W myśl art. 26 ust. 1 pdop osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, ryczałtowy podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z tą umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanych od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pdop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 10.226.1478) uchylił przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop. Brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 pdop w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2010r. wskazuje, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowią dwa różne zdarzenia. Wywołują one te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże z woli ustawodawcy są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały stanowisko skarżącej Spółki. Spółka uznała, że uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza Spółki jako dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, gdyż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 pdop. Zdaniem Sądu uznanie powyższego stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności ustawodawcy przy dokonywaniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak w 2002r. jak i w roku 2010. Dlatego też należy przyjąć, co już wyżej wskazano, że skreślenie art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop spowodowało, iż dochód uzyskany ze zbycia odpłatnego akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że na skarżącej Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika. W myśl art. 26 ust. 1 pdop skarżąca Spółka byłaby płatnikiem w przypadku zaistnienia sytuacji uregulowanych w art. 21 ust. 1 pdop oraz art. 22 ust. 1 pdop. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pdop nie ma zastosowania. Jak wyżej wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym A SA jako akcjonariusz skarżącej Spółki, w związku ze skreśleniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 pdop nie osiąga dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie skarżącą Spółkę nie obciążają obowiązki płatnika. Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu który spowodowałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zarzuty zawarte w skardze stanowią jedynie polemikę z prawidłowo dokonaną interpretacją indywidualną. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego też w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.