I SA/Bd 769/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. D. P. U. i U. Spółka Akcyjna w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 769/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 do 31 grudnia 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono: zaniżenie przychodów o otrzymane dofinansowania z P. F. R. O. N. do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w kwocie [...] zł (suma nadwyżki SOD) oraz zawyżenie przychodów do opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, sfinansowanych ze środków Z. F. R. O. N. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził ponadto zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek błędów rachunkowych o charakterze oczywistej omyłki. Zdaniem organu I instancji spółka zawyżyła też koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto w ocenie organu strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu dokonania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości środka trwałego - budynku produkcyjnego w T. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 26a ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Ponadto strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1475). W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że zaniżyła przychód do opodatkowania o kwotę [...] zł. Spółka wyjaśniła, że kwota ta stanowi część nadwyżki SOD, podlegającą przekazaniu na indywidualne programy rehabilitacji. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że całość środków otrzymanych z PFRON stanowi przychód podatkowy z momentem jego faktycznego otrzymania, co determinuje treść art. 12 ust. 1 updop. Zdaniem strony jeżeli samo otrzymanie środków stanowi przychód podatkowy, to powinno się w całości zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu już w momencie ich przekazania na wydzielone konto zfron. Jeśli natomiast dopiero z momentem wydatkowania pochodzące z zfron środki stają się kosztami uzyskania przychodu, to także faktyczne osiągnięcie przychodu przez prowadzącego zakład pracy chronionej winno następować dopiero z tym momentem. Każdą odmienną interpretację spółka uznaje za przerzucenie podatkowych kosztów prowadzenia zakładu pracy chronionej na prowadzących ten zakład jak i zatrudnionych w nim niepełnosprawnych. W odwołaniu strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem zaliczenia przez podatnika sumy [...] zł, wynikającej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na Z. F. R. O. N. zł do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Strona podniosła, że podatek od nieruchomości dla innych spółek, które nie korzystają ze zwolnienia w tym podatku, jest bez wątpienia kosztem uzyskania przychodu. Organ podatkowy odmówił spółce takiej możliwości tylko dlatego, iż jako zakład pracy chronionej jest ona zwolniona z tego podatku. Zwolnienie z podatku od nieruchomości nie ma, zdaniem strony, charakteru zupełnego, bezwzględnego, a jednocześnie rodzi obowiązek przekazania całości środków pochodzących z tego zwolnienia na zfron - 90% oraz PFRON - 10%. W ocenie strony zmianie ulega jedynie adresat, do którego kierowane są środki należne z tytułu podatku od nieruchomości, tzn. w miejsce budżetu gminy wstępują ww. fundusze celowe. W opinii podatnika rozróżnienie podatku od nieruchomości od środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest sztuczne i pozostaje bez wpływu na charakter prawny obowiązku spółki do wpłaty tej sumy - jest to nadal rodzaj należności publicznoprawnej. Nie może być to rodzaj przymusowych darowizn na rzecz państwowych osób prawnych (PFRON) oraz wydzielonej masy majątku, mającej charakter środków publicznych (zfron), którym pracodawca jedynie dysponuje. Wpłaty na zfron i PFRON są publicznoprawnym obowiązkiem prowadzącego zakład pracy chronionej i są związane z prowadzoną przez niego działalnością. Zdaniem strony, jeżeli wydatki na omawiane wpłaty nie mieszczą się bezpośrednio wśród wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu to jednak powinny być kosztami uzyskania przychodów ponieważ są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszystkie środki zasilające zfron, których dotyczył spór - czyli środki, które trafiły na ten fundusz jako tzw. nadwyżka SOD jak i środki odpowiadające 90% kwoty podatku od nieruchomości, z którego Skarżąca jest zwolniona jako zpchr - kosztem uzyskania przychodu mogą być dopiero z momentem ich wydatkowania z funduszu i przy dochowaniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 updop. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 26a ust. 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu do opodatkowania o kwotę [...] zł., stanowiącą tzw. nadwyżkę SOD, podlegającą przekazaniu na zfron strona stwierdziła, że nie jest sporne, że środki te są obligatoryjnie przekazywane na zfron i mogą być wydatkowane jedynie na indywidualne programy rehabilitacji, czyli z przysporzeniem przede wszystkim dla konkretnych osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki mieścić się będą w ramach definicji kosztów uzyskania przychodów. Powoduje to, że środki z nadwyżki SOD lub część tych środków w ogóle nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, choć zostały już uznane uprzednio za przychód do opodatkowania. Spółka wskazała na brak jakiejkolwiek korzyści w czasie od otrzymania i przekazania nadwyżki SOD na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych do wydania tych środków, przy - jej zdaniem wątpliwym założeniu, że wszystkie wydatki z indywidualnych programów rehabilitacji mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Zdaniem strony jeżeli samo otrzymanie środków stanowi przychód podatkowy, to powinno się w całości zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu już w momencie ich przekazania na wydzielone konto zfron. Jeśli natomiast dopiero z momentem wydatkowania pochodzące z zfron środki stają się kosztami uzyskania przychodu, to także faktyczne osiągnięcie przychodu przez prowadzącego zakład pracy chronionej winno następować dopiero z tym momentem. Każdą odmienną interpretację spółka uznała za przerzucenie podatkowych kosztów prowadzenia zakładu pracy chronionej na prowadzących ten zakład jak i zatrudnionych w nim niepełnosprawnych. Strona powołała się na zasadę wykładni funkcjonalnej "argumentum ad absurdum", która mówi, że skoro wyniki interpretacji przyjętej przez organy podatkowe prowadzą do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, to należy poszukiwać takiej interpretacji, która nie powodowałaby takich skutków. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą ze zwolnienia spółki od podatku od nieruchomości w części przekazanej na zfron strona stwierdziła, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i środki pochodzące ze zwolnienia w tym podatku (które na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić w stosownych proporcjach do PFRON i zfron) - są rodzajami należności publicznoprawnych, pozostającymi w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Według skarżacej, wpłaty na zfron, jako że wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów zpchr i stanowią wyraz wypełniania obowiązków nałożonych na zpchr przepisami prawa - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w samym momencie ich przekazania na wydzielony rachunek zakładowego funduszu rehabilitacyjnego. Dodatkowo strona zarzuciła w tym zakresie organowi podatkowemu sprzeczność podjętego rozstrzygnięcia z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz dokonała własnej analizy interpretacji ogólnych Ministra Finansów w omawianym przedmiocie. Oceniając stanowisko organów, iż nie ma przeszkód, aby kosztami uzyskania przychodów były u prowadzącego zpchr wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym także pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości), jeżeli tylko spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, strona stwierdziła, że tylko pozornie odsuwa ono w czasie możliwość zaliczenia spornych, faktycznie poniesionych już wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście strona podniosła, że część wydatków sfinansowanych z zfron nie będzie mogła spełnić przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Jednocześnie negatywny wpływ na możliwość zaliczania wydatków z zfron mają limity pomocy de minimis - o braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu całej kwoty pochodzącej ze zwolnienia w podatku od nieruchomości świadczy już samo porównanie wysokości rocznego zwolnienia, tj. [...] zł z pułapem limitu, czyli [...] euro. Ponadto wskazano, że zmiana ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dokonana ustawą zmieniającą z dnia 29 października 2010 r., wywołała obowiązek wpłaty do PFRON środków funduszu rehabilitacji pochodzących ze zwolnień podatkowych oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - uzyskanych przed dniem 01 stycznia 2011 r., które nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2011 r. - w terminie do dnia 20 stycznia 2012 r. Dodatkowo spółka wskazała na okoliczność, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości powstaną istotne trudności dowodowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej. Skarżąca spółka uznała za niekonsekwencję fakt, że wpłaty na PFRON można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z momentem przekazania, a wpłat na zfron nie można uznać za taki koszt w tym momencie. Podniesiono, że w obu sytuacjach zpchr wyzbywa się definitywnie przekazanych środków, a z momentem wpłaty na zfron środki przestają być własnością zpchr i stają się środkami publicznymi, którymi może on dysponować na określonych warunkach. W ocenie strony fakty, że zfron jest tworzony przez prowadzącego zpchr i jest on dysponentem tych środków nie zmieniają tego, że nie jest on właścicielem tych środków. Zupełnie nieuzasadnione i niezrozumiałe, zdaniem spółki, jest odwoływanie się przez organ podatkowy do pozaprawnej kategorii - "definitywnego opuszczenia zakładu pracy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Spór dotyczył zaniżenia przychodów o otrzymane dofinansowania z P. F. R. O. N. do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w kwocie [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON w łącznej wysokości [...] zł. Jeżeli chodzi o zaniżenie przychodów o otrzymane dofinansowania z P. F. R. O. N. do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w kwocie [...] zł, to WSA przyjął, iż skarżący otrzymał z PFRON kwotę [...] zł, którą nie uznał za przychód w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Są to ustalenia bezsporne i mają swe potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu, kwotę tę należało zaliczyć do przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 j.t. ze zm.). W ocenie skarżącego, w takim wypadku, środki z nadwyżki SOD lub część tych środków w ogóle nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, choć zostały już uznane uprzednio za przychód do opodatkowania. Spółka wskazała na brak jakiejkolwiek korzyści w czasie od otrzymania i przekazania nadwyżki SOD na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych do wydania tych środków, przy - jej zdaniem - wątpliwym założeniu, że wszystkie wydatki z indywidualnych programów rehabilitacji, mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w skardze, na początek należy wskazać na błąd, jaki popełnia sporządzający skargę, mianowicie zapomina on, że WSA kontroluje orzeczenie według kryterium jego zgodności z prawem. Oznacza to, że należałoby odrzucić w procesie myślowym inne przesłanki niż zapis prawa, jego elementy istotne w stanie faktycznym, to czy materiał dowodowy jest zupełny wnioski swobodne a nie dowolne. Nie mogą być skuteczne przed sądem administracyjnym zarzuty do prawa, postulujące jego zmianę, czy żądanie stosowania prawa według kryterium opłacalności działalności gospodarczej. Spełnienie tego typu postulatów leży poza kompetencją sądu. Podatnik oczekując ochrony ze strony WSA musi wykazać naruszenie prawa. Tymczasem w skardze prócz przywołania przepisu nie tylko nie ma odwołania do jego treści, ale więcej, skarżący zgadza się z organem i de facto oczekuje, by organ prawa nie stosował. W sprawie należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy wskazana kwota jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można w tym miejscu przypomnieć, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania innych instytucji. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść nawet do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Organ prawidłowo rozpoczął od ustawy podatkowej i oparł się o jej art. 12 ust. 1, gdyż to on wskazuje, co do zasady, co należy uznać za przychód. Poprawnie też wskazano na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i wykazano, że nie ma tu sprzeczności z funkcjonowaniem instytucji prawa. Przede wszystkim zapisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie mają na celu poprawienia rentowności skarżącego, ale pomoc określonym osobom. Z kolei ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu jako takiej, lecz precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Odczytując art. 12 ust. 1 ustawy należałoby przyjąć, że przychodem, co do zasady, są przysporzenia powiększające aktywa majątkowe podatnika (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, s. 285; Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, C.H. Beck, s. 225). Stosownie do art. 26 a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Dz 2011r., Nr 127, poz. 721 j.t. ze zm.), pracodawcy przysługuje ze środków F. miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez F. Z treści powyższego przepisu oraz w kontekście całości uregulowań wskazanej ustawy należy przyjąć, że ustawodawca nie zbudował systemu ochrony osób niepełnosprawnych w ten sposób, że przejął za pracodawcę jego obowiązki względem tej części pracowników, ale odciążył pracodawcę, tu: w części wynagrodzenia, jakie należy się za pracę, bądź co bądź wykonywaną na rzecz pracodawcy a nie PFRON. Nie jest rzeczą w tym postępowaniu rozstrzyganie czy takie rozwiązanie prawne jest wystarczające. Stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2) ustawy, w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Dla porządku, Sąd wskazuje, że art. 26a ust. 5 został uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. e) ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 237, poz.1652) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r. W art. 4 ust. 1 tej ustawy zapisano, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, na zasadach określonych w art. 26a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przysługuje nie dłużej niż do wynagrodzeń wypłaconych za grudzień 2008 r. Kontrolowana decyzja obejmuje rok 2008. Kontynuując, WSA stwierdził, że według zapisu ust. 5 przekazanie jest jedynie konsekwencją (nie powodem) korzystania z dofinansowania. Jest to narzucenie pewnych zachowań, jednak z pewnością nadal nie przeczy temu, że dofinansowanie w tej części powiększa aktywa podatnika – pracodawcy osób niepełnosprawnych. W ocenie WSA dofinansowanie, o jakim mowa w art. 26a ust. 1 ustawy dot. osób niepełnosprawnych jest przychodem stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Co do sporu zakreślonego na tle zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON w łącznej wysokości [...] zł, WSA przyjął, iż skarżący rozliczył jako koszty uzyskania przychodów powyższą kwotę, stanowiącą wpłatę na zfron, odpowiadającą wysokością kwocie 90% podatku od nieruchomości, z którego spółka była zwolniona. Co do tego nie ma sporu i znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem organu należy rozróżnić pojęcia kwoty podatku od nieruchomości, od środków pochodzących ze zwolnienia w tym podatku. Obliczenie kwoty podatku od nieruchomości ma tu znaczenie jedynie jako czynność techniczna (rachunkowa), która służy wyznaczeniu konkretnej kwoty, jaką prowadzący zakład pracy chronionej winien przekazać na omawiane fundusze. Organ drugiej instancji stoi na stanowisku, iż dopóki istnieje w ustawie o CIT art. 16 ust. 1 pkt 9 w tej samej treści, dopóty zakłady pracy chronionej nie mogą zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów wpłat na różnego rodzaju tworzone przez siebie fundusze. W ocenie skarżącego zarysowały się trzy, jego zdaniem, argumenty przeciwne. Po pierwsze strona stwierdziła, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i środki pochodzące ze zwolnienia w tym podatku (które na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić w stosownych proporcjach do PFRON i zfron) - są rodzajami należności publicznoprawnych, pozostającymi w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Według skarżącej, wpłaty na zfron, jako że wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów zpchr i stanowią wyraz wypełniania obowiązków nałożonych na zpchr przepisami prawa - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w samym momencie ich przekazania na wydzielony rachunek zakładowego funduszu rehabilitacyjnego. Po drugie, część wydatków sfinansowanych z zfron nie będzie mogła spełnić przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Po trzecie: negatywny wpływ na możliwość zaliczania wydatków z zfron mają limity pomocy de minimis - o braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu całej kwoty pochodzącej ze zwolnienia w podatku od nieruchomości świadczy już samo porównanie wysokości rocznego zwolnienia, tj. [...] zł z pułapem limitu, czyli [...] Odnosząc się do tej kwestii, WSA stwierdził, że dwa ostatnie argumenty są zarzutami do prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutów opartych o błędną interpretację i zastosowanie prawa, Sąd stwierdził, że rację ma organ podatkowy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej uprawnienia skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonego, a odprowadzonego na ZFRON, podatku od nieruchomości, od którego Spółka została zwolniona. Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844), która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej. Stosownie zaś do art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, na Fundusz – w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90%. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zobligowany do przekazywania środków zakładowego funduszu na osobny rachunek bankowy. Na szczególną uwagę zasługuje to, że ani w formularzu ani w deklaracji (informacji), podatnik nie podaje wysokości podatku od nieruchomości od przedmiotów objętych zwolnieniem od tego podatku. W ocenie WSA takie uregulowanie jasno wskazuje na rozdzielenie przedmiotowe podatku od nieruchomości a kwoty wpłaty na fundusz. Ustawodawca odciążając podatnika od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości nie miał na celu pomoc przedsiębiorcy, ale pomoc osobom niepełnosprawnym zatrudnionym przez przedsiębiorcę. Skoro sam gramatyczny zapis ustawowy rozróżnia podatek od nieruchomości od wpłaty na zfron i nie przeczy to w żaden sposób celowi ustawy rehabilitacyjnej, to rację ma organ podatkowy, że wpłata nie może być kosztem uzyskania przychodu z tego powodu, że byłaby nim zapłata podatku. Odnosząc się do kwestii wydatków, które podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów jakiegokolwiek wydatku (odpisu), jest stwierdzenie, iż między tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym zachodzi związek przyczynowo skutkowy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione wydatki (odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa – jeżeli nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 powołanej ustawy). Podkreślić należy, że na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za ww. koszty odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Jednakże ustawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły, a mianowicie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podstawowe odpisy i wpłaty na tworzone przez niego fundusze, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają inne ustawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w obowiązujących ustawach prawodawca, nie wprowadził zapisów, które expressis verbis pozwalałaby prowadzącemu zakład pracy chronionej na uznanie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za fundusz tworzony w ciężar kosztów. W ocenie Sądu, wyżej wymienionych przesłanek nie spełnia ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych albowiem z treści przepisu art. 33 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ale przepis ten nie stanowi o możliwości zaliczenia funduszu w ciężar kosztów dokonywanych odpisów. Zauważyć należy, że w innych ustawach, normodawca wprost ustanowił prawo tworzenia w ciężar kosztów funduszy np. w art. 13 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2007r., Nr 70, poz. 474), w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o Ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz.1121) oraz w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010r., Nr 11, poz. 66). Wobec tego, wpłaty przekazywane na zfron, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Dodać należy, że powyższy pogląd dominuje również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygnatura akt I SA/Sz 132/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu uprawnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej. Za koszty te mogą być uznane dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust.1 tej ustawy), z wyjątkiem określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. WSA nie doszukał się potwierdzenia prawidłowości twierdzeń skarżącego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o jakim mowa w skardze (II FSK 1652/07). To, że oddalono skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, nie znaczy, że w sprawie uznano za przesądzającą dla uznania kosztu, okoliczność wpłaty na zfron. W sprawie zakończonej wyrokiem II FSK 1652/07, rzecz dotyczyła zasadniczo różniącego się stanu faktycznego (braku wpłaty na fundusz) i NSA przyjął jako punkt wyjścia to, że kwota należna nie została przekazana na rachunek bankowy prowadzony dla ZFRON co doprowadziło go do wniosku, że tego rodzaju koszt nie został w ogóle poniesiony. Chybione są również argumenty oparte o pisma Ministra Finansów, którym prawo nie nadaje żadnej rangi zobowiązującej Sąd do odniesienia się do nich. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent