I SA/Gl 730/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 16 listopada 2011 roku (uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2012 roku) A S.A. w J. (dalej Spółka) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem zakupu akcji w części dotyczącej wydatków na : - pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty, - opłaty notarialne, opłaty za wypisy z aktu notarialnego oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny : Spółka jest producentem energii elektrycznej i cieplnej dla potrzeb przemysłowych oraz ludności, sprężonego powietrza oraz chłodu dla kopalń, a także świadczy usługi produkcyjne, handlowe, remontowe i inwestycyjne związane z energetyką. Spółka przygotowuje się do połączenia z inną spółką ciepłowniczą. W tym celu Spółka dokonała zakupu 85% jej akcji. W umowie zakupu akcji zawarto warunek, że prawo zakupu pozostałej części akcji przysługuje pracownikom Spółki. Gdyby jednak akcje te nie zostały w całości nabyte przez pracowników, Spółka zobowiązała się do wykupu pozostałej ich części. Przeprowadzenie transakcji zakupu akcji stanowić ma punkt wyjścia do konsolidacji majątkowej obu Spółek. Połączenie będzie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Ze względu na warunki umowy inkorporacja może nastąpić nie wcześniej niż po trzech latach licząc od daty zakupu akcji. W związku z procesem zakupu akcji celem późniejszej inkorporacji Spółka przejmująca poniosła określone wydatki związane z przygotowaniem tego procesu. Wydatki te poniesione zostały między innymi na : - pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, - delegacje pracowników, - analizy techniczne, - przygotowanie oferty, - opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego, - koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (1% wartości nabytych akcji). Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy ww. wydatki poniesione w związku z przygotowaniem procesu połączenia spółek, mogą zostać w całości zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 14 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w momencie ich poniesienia w sytuacji, gdy nie jest pewne, że Spółka finalnie dokonana procesu inkorporacji. Zdaniem wnioskodawcy również wtedy, gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia przez nią akcji (niezależnie od przyczyn), koszty związane z zakupem akcji stanowić będą w całości pośrednie koszty uzyskania przychodu potrącane w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia. Wspomniane koszty – nawet mimo braku przychodu, który mógłby być wygenerowany przez ich poniesienie – wciąż spełniać będą ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów jako racjonalne koszty biznesowe mogące mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ww. stanowisko zostało, zdaniem Spółki, potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 2002 roku, nr [...] oraz czterech interpretacjach podatkowych (Spółka podała daty ich wydania, numery oraz organy które je wydały). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów, uznał że stanowisko strony dotyczące wydatków związanych z zakupem akcji w części dotyczącej wydatków na : - pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty – jest prawidłowe; - opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podniósł, że zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b – 4e u.p.d.o.p. podzielił koszty na : - koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b, 4c), - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego i.t.p.). W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymienione we wniosku wydatki poniesione na pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty, które Spółka poniosła w związku z planowanym nabyciem akcji w innym podmiocie – nie są kosztami warunkującymi nabycie tych akcji, a zatem w stosunku do nich nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wydatki te mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Podkreślił, że wydatki poniesione na opłat notarialne i za wypisy z aktu notarialnego, które dotyczą oświadczenia o poddaniu się egzekucji w związku z zawartą umową sprzedaży 85% akcji spółki ciepłowniczej oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych – jako koszty bezpośrednio warunkujące nabycie stanowić będą wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku organ interpretacyjny stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odmiennym zdarzeniu przyszłym od omawianego. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła przy tym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją procesu łączenia spółek, a nie wydatków związanych z procesem zakupu akcji. Pismem z dnia 14 marca 2012 roku (złożonym 15 marca 2012 r.) Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę wydanej interpretacji w części odnoszącej się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. "w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. zostanie uznane za prawidłowe". W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji "w kwestionowanej przez Spółkę części" oraz "o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – poprzez "wadliwe uznanie, że wydatki takie jak: opłaty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz za wypisy tego aktu, a także podatek od czynności cywilnoprawnych mogą być potrącone przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji, a nie w dacie ich poniesienia". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja poszczególnych wydatków, tj. ocena, czy warunkują one nabycie akcji, czy też także bez ich poniesienia nabycie akcji byłoby skuteczne. Podkreślił, że oświadczenie o poddaniu się egzekucji złożone w formie aktu notarialnego nie jest warunkiem niezbędnym do prawnie skutecznego nabycia akcji. Oświadczenie to stanowi instrument zabezpieczenia wierzytelności w obrocie gospodarczym (i nie tylko), którego istnienie albo brak nie wpływa na ważność i skuteczność umowy sprzedaży akcji. Ma ono charakter fakultatywny i akcesoryjny, a jego celem jest zabezpieczenie wykonania umowy przez stronę albo strony. Skutkiem tego opłata notarialna za sporządzenie aktu notarialnego zawierającego takie oświadczenie oraz opłata za wypisy tego aktu nie stanowią wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie akcji. Nie obejmuje ich zatem hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Analogicznie, zdaniem pełnomocnika, należy potraktować podatek od czynności cywilnoprawnych. Żaden bowiem przepis ustawy podatkowej nie warunkuje skuteczności umowy od zapłaty podatku. Skutkiem tego, także podatek od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że opłaty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego, w którym Spółka poddała się egzekucji oraz za wypisy tego aktu, a także wydatek dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z dniem ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem zakupu akcji w części dotyczącej wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na opłaty notarialne, wypisy z aktu notarialnego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, tj. czy ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży akcji – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też należy je zaliczyć do tych kosztów z dniem ich ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) – jak chce tego strona skarżąca. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie zart. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 roku, sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32). Zdaniem Sądu do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem akcji. Przy nabyciu akcji podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. Akt I SA/Bk 84/12, opbubl. W Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1166098). Podkreślić również należy, iż podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, zaliczając do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej – m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (opubl. w ONSAiWSA 2011/3/46). Reasumując wskazać zatem należy, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki w postaci opłat notarialnych (w tym opłat notarialnych za sporządzenie aktu notarialnego, w którym Spółka poddała się egzekucji oraz za wypisy tego aktu) i podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na nabycie akcji spółki ciepłowniczej. Świadczy o tym nieuchronność ich poniesienia, a w przypadku opłaty notarialnej także fakt, iż bez poniesienia tego wydatku nie było możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji nabycia akcji. W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko autora skargi, że wymienione wydatki poniesione przez Spółkę, stanowią koszt uzyskania przychodów z dniem ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych. Sprzeciwia się temu treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W opisanej sytuacji następuje bowiem przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. Dlatego też za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.