I FSK 434/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 935/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 935/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując, że w prowadzonych składach podatkowych zajmuje się produkcją, przyjmowaniem, magazynowaniem i wysyłką paliw. Wśród paliw znajdują się benzyny, oleje oraz gazy, wymienione w art. 32 ust 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11, dalej "u.p.a."), przeznaczone na cele zwolnione od akcyzy, z uwagi na ich przeznaczenie. Ze składów podatkowych spółki wyroby są wysyłane do podmiotów pośredniczących oraz podmiotów zużywających je, w rozumieniu art. 2 pkt 22 i 23 u.p.a. Spółka wskazała, że w trakcie przemieszczania wyrobów zwolnionych z akcyzy mogą powstać straty paliw, stwierdzone przy odbiorze przez podmioty pośredniczące lub podmioty zużywające. Podmioty te mogą potwierdzać odbiór mniejszej ilości niż nadana ze składu podatkowego i wykazana na dokumencie dostawy. Najczęściej różnice w ilości nadanej i odebranej wynikają z ubytków naturalnych paliw (odparowywanie), są rezultatem błędów pomiaru przy wydaniu i przyjęciu paliw, wynikają z pozostawania pewnych ilości paliw w cysternach po ich wytankowaniu (stany martwe) oraz są rezultatem wycieków przy przyjęciu i wydaniu. Straty powstałe w ten sposób spółka określa mianem ubytków (strat) naturalnych paliw. Straty paliw w trakcie transportu mogą wynikać również z zaistnienia tzw. siły wyższej. Dotyczy to wszelkiego rodzaju okoliczności zaistniałych bez winy spółki i jakiegokolwiek celowego działania innego podmiotu, lecz na skutek wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych, np wypadek autocysterny. Ostatnią kategorią powstawania różnic pomiędzy ilością wyrobów wysłanych i odebranych mogą być straty wyrobów w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu. Dotyczy to sytuacji, kiedy odbiór wyrobów zwolnionych nie zostanie potwierdzony spółce w całości lub części, głównie na skutek kradzieży paliwa. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy na podstawie u.p.a. ubytki paliw, powstałe przy przemieszczeniu wyrobów zwolnionych od akcyzy ze składów podatkowych spółki do podmiotu pośredniczącego i zużywającego, powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Spółka uznała przy tym, że opisane ubytki wyrobów nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż nie zostały wymienione w art. 8 u.p.a., określającym przedmiot opodatkowania. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 13 listopada 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Indywidualnym aktem administracyjnym z dnia 19 listopada 2010 r. organ, działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zmienił z urzędu powyższą interpretację indywidualną, uznając stanowisko wyrażone w interpretacji, jak i stanowisko zawarte we wniosku o jej udzielenie, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych, niż zdefiniowane w art. 20 pkt 20 u.p.a. W konsekwencji, w stosunku do tych wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 85 u.p.a. i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. W ocenie organu, okoliczność powstania niedoborów (strat) benzyny, oleju oraz gazów powstałych w trakcie ich przemieszczania do podmiotów pośredniczących oraz podmiotów zużywających, stanowi o nieużyciu ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zmiany interpretacji w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 2 pkt 20 oraz art. 8 u.p.a., przez błędne uznanie, że w świetle tych przepisów prawidłowe jest stanowisko, iż do niedoborów wyrobów energetycznych - zwolnionych z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie, powstałych w trakcie przemieszczania tych wyrobów ze składu podatkowego do odbiorców, po dopuszczeniu ich do konsumpcji - ma zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Skarżąca wniosła również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż straty opisane we wniosku są rezultatem świadomego działania po stronie skarżącej i zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazała, że skoro straty wyrobów akcyzowych zawsze mają stanowić przedmiot opodatkowania, niezależnie od tego czy mieszczą się w definicji ubytków czy też nie, to należy zastanowić się, jaki cel przyświecał ustawodawcy ustanawiającemu normy prawne zawarte m.in. w art. 8 ust. 3, art. 30 ust 4 i 5, art. 42 ust. 6 oraz art. 85 u.p.a. Skarżąca zwróciła uwagę, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje potwierdzenia w przepisach unijnych. W szczególności skarżąca, powołując się na treść art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE Nr L 76/1 z 1992 r. ze zm., dalej "dyrektywa 92/12/EWG"), podniosła, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie występuje wprowadzenie wyrobów akcyzowych na rynek, gdyż braki ilościowe występują już po tym fakcie, jak również nie zaistniały ubytki wyrobów akcyzowych, gdyż ubytki wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w akcie zmieniającym interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2009 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd podkreślił, że w dacie wydawania interpretacji indywidualnej przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w przepisie art. 8 u.p.a., który powstanie obowiązku podatkowego wiązał z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z produkcją wyrobów akcyzowych, wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, importem wyrobów akcyzowych, wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 ust. 2, art. 8 u.p.a., czy też zaistnienie ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca sprecyzował również (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej), że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie (1) wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz (2) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 u.p.a.). W ocenie Sądu analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca łączył powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem ściśle określonych stanów faktycznych, uznając, że czym innym jest zaistnienie ubytku wyrobu akcyzowego, a czym innym użycie wyrobu akcyzowego zwolnionego z akcyzy w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, oraz że wszelkie straty wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w art. 2 pkt 20 u.p.a. nie były traktowane jako ubytki, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że stan faktyczny określony w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. dotyczy sytuacji, w których podmiot zużywa produkt akcyzowy objęty zwolnieniem z uwagi na jego przeznaczenie w sposób niezgodny z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Obowiązek podatkowy spoczywa jednak wówczas na podmiocie, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia, nie zaś na podmiocie, który dokonał wyprowadzenia ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, dochowując wszelkich wymogów prawnych. Powstanie ubytku wyrobu akcyzowego np. na skutek jego odparowania, pozostawienia pewnej ilości paliwa w cysternie po jej wytankowaniu (stan martwy), wycieku przy przyjęciu i wydaniu paliwa, siły wyższej (wypadek autocysterny), czy też przestępstwa przeciwko mieniu, nie może być – zdaniem Sądu – utożsamiane ze zużyciem przez skarżącą produktu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że w ww. przypadkach skarżąca nie wykorzystuje bowiem wyrobu, czyli nie zużywa go, ale traci, niezależnie od swojej woli, a w niektórych przypadkach nawet wbrew swojej woli. W ocenie Sądu, uznanie stanowiska Ministra Finansów zawartego w zmianie interpretacji indywidualnej za prawidłowe skutkowałoby koniecznością uznania, że art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b u.p.a., zgodnie z którym pod pojęciem ubytków rozumiane są również wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest zapisem zbędnym, gdyż możliwe byłoby potraktowanie tego typu ubytków jako niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystaniem napojów alkoholowych, a w konsekwencji, opodatkowanie ich na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. 3.4. Sąd podkreślił, że w dniu 1 września 2010 r. weszła w życie ustawa z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 151 poz. 1013), na mocy której zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b definicję ubytków wyrobów akcyzowych rozszerzono o ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstające podczas ich przemieszczania, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowania, wskazując, że pod pojęciem ubytków rozumiane są wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. W ocenie Sądu, akceptując stanowisko organu w tej sprawie należałoby uznać, że począwszy od 1 września 2010 r. stan faktyczny opisany przez skarżącą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a, jak również na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Wobec tego Sąd przyjął, że nie jest możliwe dokonywanie wykładni przepisów prawa w sposób wskazujący na pominięcie części tekstu. Nie jest również – zdaniem Sądu – możliwe przyjęcie, że jeden stan faktyczny może być uznany za podlegający opodatkowaniu na podstawie dwóch różnych przepisów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej dla opodatkowania strat wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sytuacji gdy straty te stanowią część wyrobów akcyzowych, które podlegały opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu i zostały zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, a nie dotarły do miejsca przeznaczenia i nie zostały wykorzystane zgodnie z celem zwolnienia, - art. 2 pkt 20 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie, w związku ze stwierdzeniem, że zmiana ustawowej definicji ubytków po 1 września 2010 r. spowodowała, iż straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą przed tą datą, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uchylenie interpretacji z uwagi na treść art. 2 pkt 20 u.p.a. w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania tej interpretacji, zamiast jej oddalenia. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia "art. 2 pkt 20 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie w związku ze stwierdzeniem, że zmiana ustawowej definicji ubytków po 1 września 2010 r. spowodowała, iż straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą przed tą datą". 5.2. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu na podstawie ww. art. 8 ust. 3 u.p.a. – jak wynika zresztą z tego przepisu – zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. W okresie kiedy składany był wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie (2009 r.) art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy stanowił, że użyte w ustawie pojęcie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza – wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Definicja ta uległa zmianie z dniem 1 września 2010 r., z uwagi na wejście z tym dniem w życie ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013). Z dniem tym zmianie uległo brzmienie lit. b tego przepisu, zgodnie z którym od 1 września przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć – wszelkie straty: (...) b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Oznacza to, że z dniem 1 września 2010 r. pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych objęto zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie – nie tylko jak to miało miejsce do 31 sierpnia 2010 r. – napoje alkoholowe, lecz również wyroby energetyczne przemieszczane, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowane. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że dopiero z tym dniem – z uwagi na nowelizację art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b u.p.a. – definicję ubytków wyrobów akcyzowych rozszerzono o ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym również dopiero od 1 września 2010 r., na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., opodatkowane akcyzą są ubytki lub całkowite zniszczenie objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie – zarówno napojów alkoholowych, jak to miało miejsce do 31 sierpnia 2010 r., jak również – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. 5.3. Oznacza to, że za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przez jego błędną wykładnię. Składający skargę kasacyjną zarzutem tym usiłuje bowiem dowieść, że do dnia 1 września 2010 r., objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne przemieszczane, które uległy stracie, lecz nie były ujęte w definicji ubytków wyrobów akcyzowych (nastąpiło to dopiero 1 września 2010 r.), podlegały opodatkowaniu akcyzą na podstawie ww. przepisu, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Jeżeli bowiem dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. objęte były do 31 sierpnia 2010 r. – jak twierdzi organ – również zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych – nie było potrzeby nowelizowania z dniem 1 września 2010 r. art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b u.p.a. i rozszerzania definicji ubytków wyrobów akcyzowych o te wyroby energetyczne, aby objąć je opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podniósł, że oznaczałoby to, że od dnia 1 września 2010 r. zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych – a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych – podlegają opodatkowaniu, w oparciu o dyspozycje dwóch norm: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 8 ust. 3 u.p.a. 5.4. Podnieść przy tym należy, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można przy tym czynić wykładni przepisu podatkowego, która poprzez rozszerzenie wynikającego z niego zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanego przepisu, nie są objęte takim obowiązkiem. 5.5. Tak natomiast w niniejszej sprawie uczynił organ zaskarżoną interpretacją, uznając, że skoro w jednoznacznie odnoszącej się do opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych normie art. 8 ust. 3 u.p.a. nie mieściły się do 1 września 2010 r. nieobjęte pojęciem takich ubytków, zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych – objąć je należało opodatkowaniem (ze względów celowościowych), na podstawie nieprzystającej w ogóle do wystąpienia takich ubytków normy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., opodatkowującej użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw aby pojęcie "użycia" w ujęciu tego przepisu utożsamiać z pojęciem "straty" (ubytku) wyrobu akcyzowego. 5.6. W świetle powyższego, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone powyżej uchybienia organu w zakresie wykładni prawa materialnego, prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.