III SA/Wa 1064/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ZJ. – dalej jako "Skarżący", w dniu 16 września 2010 r. złożył do Ministra Finansów - upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jako osoba fizyczna, nabył na podstawie umowy z dnia 29 lipca 1978 r. nieruchomość położoną w C. składającą się z działek o nr: [...], [...], [...], [...]. w celu wybudowania na nich szklarni. Cel ten nigdy nie został zrealizowany, głównie z powodu nie uzyskania odpowiednich zezwoleń, a także z uwagi na wyjazd Skarżącego za granicę w roku 1981 r. Nieruchomość ta stanowi grunty rolne, pastwiska oraz łąki. Działki te nie były i nie są używane przez Skarżącego, gdyż przebywa on w N. mając tam stałe miejsce zamieszkania. W najbliższym czasie, w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, działki mają zostać przekwalifikowane na działki budowlane. Po zmianie przeznaczenia działek w planie zagospodarowania przestrzennego, Skarżący zamierza podzielić nieruchomość na 6 - 12 działek budowlanych, a następnie sprzedać je na wolnym rynku. Nieruchomość w całości stanowi majątek osobisty Skarżącego, który nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący wskazał, iż przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane, od momentu ich nabycia stanowiły i stanowią nieużytki. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, nie były udostępniane odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom oraz nie były wykorzystywane w działalności rolniczej jak też, że Skarżący w przeszłości nie dokonywał sprzedaży żadnych nieruchomości. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie - czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla właśnie tej czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości" przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W ocenie Skarżącego z powołanych przepisów wynika, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie w warunkach wskazujących, iż działanie to nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W kontekście powyższego Skarżący stwierdził, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością oraz niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł, że pogląd ten potwierdza jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA"), który m. inn. w wyroku z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3711/06, stwierdza, iż nie jest tak, że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem czynności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Aby dostawę towarów, nawet jednorazową, uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykonywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Podobne wnioski NSA zawarł w wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Skarżący uznał, że w przedmiotowej sprawie sposób nabycia i dotychczasowego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz zwyczajną chęć wyzbycia się majątku osobistego wskazuje na incydentalny sposób wykonywania sprzedaży poza działalnością gospodarczą. Świadczą o tym dodatkowo fakty, że Skarżący nie handlował wcześniej nieruchomościami. Na poparcie swych wywodów wskazał również interpretacje przepisów prawa wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że planowana przez niego sprzedaż działek budowlanych nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie jej wielokrotnie. Aby więc dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika również w ocenie Ministra Finansów, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego (nabytego na własne potrzeby), a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaż majątku prywatnego oznacza, że majątek ten nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, a zatem jego zbycie zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika. Minister Finansów podkreślił, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzenia działalności, na przykład dokonywanie sprzedaży poszczególnych działek budowlanych. Zatem okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Skarżącemu, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, należy przypisać status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, bowiem będzie on realizował zamiar sprzedaży działek, w celu uzyskania środków na realizację własnych planów, czyli w celach zarobkowych. Minister Finansów wskazał, iż intencją rozpatrywanej czynności dostawy działek, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie, tak więc warunek częstotliwości zostanie tu wypełniony i nie można mówić o czynności jednorazowej. Sama okoliczność wydzielenia z nieruchomości gruntowej 6-12 działek budowlanych, w celu dokonania sprzedaży i uzyskania w związku z tym środków, wskazuje iż Skarżący jest podatnikiem z tytułu wykonywania czynności - prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc bowiem pod uwagę zakres i skalę planowanego przez Skarżącego przedsięwzięcia Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą i przez osobę działającą w charakterze podatnika, to nawet jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (brak rejestracji), czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego kontynuowania i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą. Tymczasem z okoliczności przedstawionych przez Skarżącego nie wynika, iż nabyta nieruchomość była wykorzystywana na jego potrzeby osobiste, a jej sprzedaż nie będzie miała wyłącznie charakteru okazjonalnego czy jednorazowego. Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż działek budowlanych, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził, iż sprzedaż 6 -12 działek budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż dotyczyć będzie terenów przeznaczonych pod zabudowę. Zatem Skarżący dokonując sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT w wysokości 22% i rozliczenia go w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Minister Finansów odnosząc się do wyroków wskazanych przez Skarżącego wskazał, że nie może uznać tej argumentacji za trafną ponieważ dotyczą one spraw odmiennych od niniejszej i z tego względu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii. Wyjaśnił, że wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3711/06 dotyczy sprzedaży działek, wydzielonych z użytków rolnych, przeznaczonych pod zabudowę nabytych w drodze spadku. Natomiast powołany wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 rozstrzygał o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych nabytych jako nieruchomość rolno-leśna przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego i wykorzystywana pod plantację truskawek. Odnosząc się z kolei do interpretacji przywołanych przez Skarżącego zwrócił uwagę na odmienny od przedmiotowego stan faktyczny. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009r., Nr [...] dotyczy ziemi nabytej postanowieniem Sądu w spadku po ojcu. Natomiast druga z powołanych interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009r., Nr [...] dotyczy sprzedaży działek nabytych w drodze dziedziczenia. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący pismem z dnia 18 lutego 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił rażące naruszenie przepisów ustawy, w szczególności art. 15, w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży niezabudowanych działek wchodzących w skład jego majątku osobistego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazał, że o błędnej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy świadczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciw Dieter Armbrecht, z którego jasno wynika, iż aby osoba uczestnicząca w transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi występować w tej transakcji w roli podatnika. Podatnik przeprowadzający transakcję jako osoba prywatna nie występuje w roli podatnika. Stąd transakcja przeprowadzana prywatnie przez podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku, gdy podatnik sprzedaje swoją własność, której część postanowił zarezerwować do użytku prywatnego, dla tej części transakcji nie występuje on w roli podatnika zarówno w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/I 12/WE. Skarżący podkreślił, iż niekorzystne dla niego stanowisko organu zasadza się wyłącznie na sprzecznościach w definicji podatnika na gruncie polskiej u.p.t.u. oraz definicji objętej Dyrektywą 2006/112/WE. W szczególności przepisy prawa unijnego, harmonizujące podatek od wartości dodanej w ramach całej Wspólnoty, nie zawierają przesłanki uznania za podatnika w postaci: "...czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Na gruncie prawa polskiego definicja podatnika odbiega zatem - bezpodstawnie - od regulacji unijnych, jednakże zapis art. 15 u.p.t.u. nie może być interpretowany w sprzeczności z prawem europejskim, tym bardziej zaś nie może stanowić podstawy do pogorszenia sytuacji podatkowej podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 15 ust.1 w zw. z ust.2 u.p.t.u. i z tej przyczyny została, przez Sąd uchylona. Jest niewątpliwe, że przepis art. 15 u.p.t.u. wskazuje definicję podatnika podatku od towarów i usług, przytoczoną we wniosku przez Skarżącego. Przepis ten stanowi podstawę wydanej interpretacji podatkowej, w której Minister Finansów wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Stwierdził też, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności w sposób powtarzalny. Wobec tego, oceniając tezy wystąpienia Ministra Finansów, w każdej sprawie tego typu należy zbadać okoliczności nabycia gruntów oraz ich sprzedaży dla ustalenia czy sprzedawca miał zamiar uczynienia z dostawy gruntu działalności gospodarczej. W takim też kierunku dążyło orzecznictwo sądowe na co wskazuje wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, który niewątpliwie ukształtował wykładnię analizowanego przepisu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zbadał również przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dokonując porównań z ustawą krajową. NSA wyjaśnił, że: "Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak." Jak wiadomo, Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Przepis ten ustanawia więc zasadę pierwszeństwa w stosowaniu przepisów Dyrektyw w stosunku do prawa krajowego, nawet wówczas gdy przepis dyrektywy nie został wprowadzony do tegoż prawa krajowego. Z tej przyczyny kapitalne znaczenie dla omawianej kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. wydany w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 przeciwko Polskiemu Ministrowi Finansów, który jest odpowiedzią na dwa wnioski złożone w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym po dokonanej analizie krajowego stanu prawnego – art. 15 i 43 u.p.t.u. i obowiązującego w Unii Europejskiej – art.16, art. 295-296 Dyrektywy VAT z dnia 22 listopada 2006 r., które są odpowiednikami art. 5 ust. 6, art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy Trybunał stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności." - "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. - "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." - "Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Wobec cytowanej treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd rozpoznający niniejsza sprawę, dokonał analizy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych po wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK1289/10 wskazano: "Nie można pominąć także treści punktu 34 omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE o konieczności zapewnienia w procesie transpozycji przepisu dyrektywy do prawa krajowego takiego ujęcia, aby skutecznie zapewniało zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Warunku tego nie spełnia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, eksponujący cechę częstotliwości, podczas gdy prawo unijne pozwala na wprowadzenie możliwości opodatkowania czynności okazjonalnej właśnie niezależnie od częstotliwości. Lecz rozważenia także wymaga przydatność powyższych wypowiedzi, gdy chodzi o transpozycję do prawa krajowego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, w, kontekście stwierdzeń ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym już punkcie 35 tego wyroku Trybunał, wskazując cechy transakcji incydentalnej, jednocześnie zaznaczył, że transakcja taka podlega opodatkowaniu, jeśli państwo członkowskie skorzystało z danej mu możliwości, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec tego, gdyby nawet uznać, że omawiany zapis dyrektywy został implementowany, to i tak punktem wyjścia, jak przy wszystkich tego rodzaju sprawach rozpoznawanych dotychczas, byłoby w pierwszym rzędzie stwierdzenie, czy mamy do czynienia z, jak to określa Trybunał Sprawiedliwości, zarządzaniem majątkiem prywatnym, wykonywaniem prawa własności, czy opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wyrok z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 wskazuje zaś, że "Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej (działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą (wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze." W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dojść do wniosku, że Polska nie implementowała w sposób prawidłowy do ustawy o podatku od towarów i usług, zapisu art. 12 Dyrektywy VAT o możliwości opodatkowania tym podatkiem jednorazowej czynności sprzedaży. Oznacza to, że okazjonalna sprzedaż działek gruntu po wydzieleniu ich z gospodarstwa rolnego, znajdujących się na terenie objętym w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki gruntu pod zabudowę, może być opodatkowana lub nieopodatkowana tym podatkiem w zależności od okoliczności sprzedaży. Takie czynności mogą więc być potraktowanie jako wykonywanie przez właściciela prawa własności lub zarządu majątkiem własnym lub też przy podjęciu przez niego działań zorganizowanych, mających na celu sprzedaż działek gruntu, typowych dla obrotu nieruchomościami, opodatkowanych czynności dostawy gruntu. Ponieważ każda sprawa wymaga indywidualnej oceny okoliczności faktycznych, a przy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Minister Finansów bazuje i musi bazować na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę, każda udzielona interpretacja indywidualna ma charakter teoretyczny i hipotetyczny. Z tej przyczyny winna odnosić się do wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych przy założeniu, że o ile stan ten nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżący zakupił gospodarstwo rolne w 1978 r. w celu jego uprawy, a następnie podjęcia na nim inwestycji budowlanej, na którą w konsekwencji nie otrzymał zezwolenia; od 1981 roku nie uprawia gospodarstwa, przebywając za granicą. Obecnie, wobec zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, zamierza skorzystać z ewentualnej oferty, aby po podzieleniu gruntu na działki budowlane, sprzedać te działki. W ocenie Sądu, w zależności od podjętych w przyszłości przez Skarżącego działań stanie się on podatnikiem podatku od towarów i usług lub przy braku aktywności w jego działaniach, charakterystycznych dla działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, czynności dostawy działek gruntu pozostaną nieopodatkowane gdyż świadczyć będą jedynie o wykonywaniu przez Skarżącego prawa własności. Mając jednak na uwadze, że Minister Finansów w sposób jednoznaczny przesądził postawioną przez Skarżącego kwestię prawną, co przy braku prawidłowej implementacji przepisu art. 15 u.p.t.u., jest naruszeniem tegoż przepisu, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Następna wydana przez Ministra Finansów w tej sprawie winna uwzględniać cytowane wyroki Trybunału i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nadto treść art. 153 § 1 p.p.s.a. to jest okoliczność prawną - związania Ministra Finansów przez Sąd, niniejszym wyrokiem, oceną prawną przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekając o jej niewykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a. i orzekając o kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a