I SA/Sz 816/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. I. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z I w dniu 27 kwietnia 2011 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznej wynikało, że wnioskodawca nabył w 2009r. na własność lokal mieszkalny, który następnie w roku 2010 r. w drodze umowy o dożywocie przekazał na rzecz bratanicy i jej męża w zamian za opiekę i utrzymanie. Zadane organowi pytanie dotyczyło skutków podatkowych na gruncie wskazanej ustawy, zawartej umowy, a zatem tego, czy od umowy takiej wystąpi podatek dochodowy. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdził, iż umowa dożywocia jest umową nieodpłatną, a świadczenia z niej wynikające nie mają przełożenia na sumę pieniężną. Natomiast opodatkowaniu podlega wyłącznie zbycie, które ma charakter odpłatny. Wnioskodawca powołał się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 832/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10). W wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Za Ia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz regulację art. 908 Kodeksu cywilnego dotyczącą umowy dożywocia, dokonując analizy charakteru przedmiotowej instytucji, stwierdził, że przedmiotowa umowa ma charakter odpłatny i wzajemny i stanowi tym samym, w świetle przepisów ustawy podatkowej, formę odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodów, o ile nastąpi przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia uznał za podlegający opodatkowaniu stawką 19 % podstawy opodatkowania (art. 30 e ust. 1 i 4 ww. ustawy). Z kolei w odniesieniu do przytoczonego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że ze względu na charakter świadczeń z umowy dożywocia, oraz brak określenia kwoto ceny zbycia nieruchomości, przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Uznał, że przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że za koszty odpłatnego zbycia, uważa się wszystkie konieczne wydatki poniesione przez zbywającego, wymieniając przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wydatki na notariusza, koszty i opłaty sądowe. Natomiast za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia, w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał udokumentowane koszty nabycia stanowiące w przedstawionym stanie faktycznym cenę nabycia, powiększoną o udokumentowane nakłady, zwiększające wartość lokalu poczynione w czasie jego posiadania. Pismem z dnia 13 lipca 2011 r. Z I wezwał organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazał, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia umowy o dożywocie jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwa wycena wartości świadczeń udzielanych zainteresowanemu przez osobę zapewniającą utrzymanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na w/w interpretację indywidualną z dnia [...]r., Z I wnosząc o jej uchylenie – podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż umowa o dożywocie ma charakter odpłatny i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powtórzył, iż ze względu na funkcję przedmiotowej umowy, polegającą na zapewnieniu zbywcy nieruchomości dożywotniego utrzymania, nie jest możliwa wycena wartości świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, iż nie odpowiada ona prawu. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiło, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje, że jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził dokładnej analizy umowy o dożywocie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał oceny odpłatności tej umowy. Nie można zatem stwierdzić, na czym ta odpłatność w istocie polega, nie jest zatem oczywiste czy może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia" a jedynie określa w art. 19 ustawy co jest przychodem z tego źródła. Jak stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Należy przypomnieć, iż odpłatne zbycie (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, iż nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prawodawca zachował zasadę, iż przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest poza zbyciem w drodze zamiany – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "(...) w umowie sprzedaży"). Z powyższej konstrukcji przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), a cena ta – co do zasady – odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Natomiast wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe. Niewątpliwie umowa o dożywocie to jedna z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Z brzmienia art. 908 kodeksu cywilnego wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to, z braku innej umowy, składa się obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 K.c.). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.). Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji - iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, charakter umowy dożywocia, powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania. Określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe. W konsekwencji nie można określić "ceny", wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia. Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny – jak była mowa wyżej – ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Sposób postępowania organów w tej sytuacji określa przepis art. 19 ust. 4 ustawy. Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, iż nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania) ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). W związku z powyższym należało przyznać rację skarżącemu, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, narusza bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności na gruncie podatkowym ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2011r., sygn. akt I SA/Sz 721/11). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny skutków podatkowych umowy o dożywocie winien przeprowadzić analizę przedmiotowej umowy uwzględniając powyższe rozważania. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż zapadła z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f. W kwestii wykonalności zaskarżonego orzeczenia Sąd orzekł na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a.