I FSK 562/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Belgii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/11 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Belgii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. z siedzibą w Belgii na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 27-35v. akt NSA) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. z siedzibą w Belgii (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja dotyczyła opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 17 - 2710 19 99. Spółka w swym wniosku o wydanie interpretacji zajęła stanowisko, zgodnie z którym dokonywane przez nią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych wskazanymi kodami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe. Na poparcie tego stanowiska skarżąca przedstawiła wykładnię przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli (dalej: Dyrektywa Horyzontalna), uchylonej 1 kwietnia 2010 r. w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: Dyrektywa Akcyzowa) oraz odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (z którego wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu), 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01. Spółka poddała analizie również przepisy krajowe: ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), w świetle której oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zaliczane do wyrobów akcyzowych i podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070), które przewidują wprawdzie zwolnienie tych olejów od opodatkowania, gdy przeznaczone są do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, jednak warunki stosowania tego zwolnienia są w ocenie skarżącej niezgodne z przepisami unijnymi (kreują preferencje wyłącznie dla podmiotów polskich). Organ, uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał, że to, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już Dyrektywy Horyzontalnej, podobnie też art. 1 ust. 3 lit. a obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Akcyzowej stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Warunki te w ocenie organu zostały przez Polskę dochowane. Z kolei decydując się na wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe państwa członkowskie mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. 1.3. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji nie zgodził się z jej stanowiskiem, że skoro na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą, to w konsekwencji niezgodne z Dyrektywą Energetyczną są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, traktujące oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe jako wyroby akcyzowe i nakładające na nie ciężar podatkowy na takich samych zasadach jak w przypadku wyrobów przeznaczonych do celów napędowych lub opałowych. Zgadzając się z tym, że w świetle art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej produkty wskazane we wniosku skarżącej nie są objęte działaniem tej Dyrektywy, sąd zauważył jednak, że na mocy art. 3 ust. 3 w zw. z ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 3 w zw. z ust. 1 Dyrektywy Akcyzowej) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Możliwość opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Podkreślając, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty takie jak te wymienione we wniosku skarżącej podatków w ramach własnej kompetencji danego państwa, sąd za zasadne uznał rozważenie, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odpowiedź na to pytanie wymaga w ocenie sądu przede wszystkim rozważenia, czy przepisy unijne dopuszczają kontrolę obrotu produktami wymienionymi we wniosku skarżącej. Spółka podnosiła mianowicie, że w przypadku dokonywania WNT olejów smarowych do smarowania silników polskie przepisy nakładają na podatników obowiązek prowadzenia składu podatkowego, stosowania instytucji zarejestrowanego handlowca, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku zastosowania zwolnień. Odnosząc się do tego stanowiska sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca błędnie interpretuje ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, które brzmi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych". Zdaniem sądu powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tych produktów ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy, wymieniający produkty, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Powyższą wykładnię uzasadnia zdaniem sądu to, iż art. 20 Dyrektywy Energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych, do których zastosowania ma Dyrektywa Energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże Dyrektywy, przepis art. 20 tejże Dyrektywy. W konsekwencji, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 1306/09 i z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2510/10, norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG." Wobec tego sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że system opodatkowania akcyzą olejów smarowych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Pogląd wyrażony w skardze nie uwzględnia według sądu zinterpretowanej we wskazany sposób treści ostatniego zdania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej również na wyroby energetyczne niepodlegające działaniu Dyrektywy Energetycznej. W konsekwencji wprowadzenia przez Polskę przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego, nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Zaznaczając, że również w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Akcyzowej zawarte są regulacje określające obowiązki w ramach kontroli i nadzoru w związku z przemieszczaniem wyrobów między państwami członkowskimi (dotyczące składania deklaracji, gwarantowania uiszczenia podatku akcyzowego, obowiązku zapłaty podatku czy wyrażania zgody na kontrole) sąd uznał, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej instytucjami związanymi z procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, gdyż żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi towarami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że w przypadku olejów smarowych, których dotyczy jej wniosek ustawodawca wprowadził pewne obowiązki administracyjne w przypadku zwolnień, sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich możliwości wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem sądu, mimo że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają one żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji uznał, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno unijnego, jak i krajowego, są bezzasadne. Sąd nie podzielił też zdania spółki o naruszeniu przez organ art. 120, art.121 oraz art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Według sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera szerokie omówienie przepisów Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej w zakresie, w jakim odnosi się do stanu faktycznego sprawy, i ocenę organu co do braku podstaw do przyjęcia niezgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym. Fakt, że organ skłonił się do koncepcji odmiennej niż spółka w zakresie istnienia niezgodności, nie może być potraktowany jako naruszenie zasady legalizmu. Również nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nieuwzględnienie rozstrzygnięć sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą. Sąd podkreślił w tym względzie, że orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zajmowano się kwestiami będącymi źródłem sporu w niniejszej sprawie, zostało wydane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i odnosiło się do różnorodnych stanów faktycznych, z których tylko część wykazuje zbieżność ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W związku z tym nieuwzględnienie przez organ wyroków powołanych przez spółkę na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska nie stanowi naruszenia art. 121 ani art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 o.p. 2. Skarga kasacyjna (k. 3-26) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie wykluczają one możliwości opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych oferowanych i stosowanych w innych celach niż opałowe czy napędowe, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż państwa członkowskie mogą opodatkować oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, - art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. nr 90 z 2004 r., poz. 864/2, dalej: TUE), dawniej art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zastosowanie do olejów smarowych instytucji związanych z procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów, i nie wprowadza tym samym dodatkowych formalności, - art. 89 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 32 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 288 zdanie 3 TUE w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji pominięcie postanowień i celu Dyrektywy Energetycznej; 2) przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a uczestniczący w jego imieniu w rozprawie kasacyjnej pełnomocnik, radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 11 września 2012 r. skarżąca na podstawie art. 45 p.p.s.a. wniosła o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami: 1. Czy w świetle przepisu art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, stosowane wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz podlegać procedurze zawieszenia akcyzy na mocy uregulowań krajowych na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.)? 2. Czy zastosowanie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia od podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, przeznaczonych wyłącznie do celów innych niż napędowe lub opałowe, które to zwolnienie dostępne jest wyłącznie dla podmiotów mających siedzibę w Polsce, jest zgodne z przepisami art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864/2, dawniej art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe? 4.2. W piśmie z dnia 7 maja 2013 r. spółka, powielając wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości, wskazała równocześnie na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., I GSK 780/11, w którym Sąd ten skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?" Zdaniem spółki zasadne jest zadanie kolejnego pytania prejudycjalnego, w kształcie przez nią wnioskowanym, jednak w przypadku odmiennego zdania Sądu skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie wywołanej postanowieniem w sprawie I GSK 780/11 i o odroczenie rozprawy. 4.3. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 17 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I GSK 780/11 przez Trybunał Sprawiedliwości. 4.4. Postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-349/13, podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mają charakter drugorzędny ze względu na ich ścisłe powiązanie ze stanowiskiem spółki co do wykładni prawa materialnego. 7. Przed odniesieniem się do argumentacji zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy przede wszystkim odwołać się do regulacji zawartych w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Przepis art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że Dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b omawianej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów Dyrektyw, stwierdza iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 780/11 (co zresztą było przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie) o następującej treści "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?". Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118. 9. W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12, w której stwierdzono, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)" W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy i rozważania zawarte w tej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. 10. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej zawartego w art. 1 ust. 3 Dyrektywy sformułowania, że "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. 11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 110 TUE (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z tym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. 12. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych przez spółkę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem zakres zwolnienia wynikający z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) pozwala stwierdzić, iż jest on węższy, niż to wynika z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej – nie obejmuje on olejów smarowych używanych do smarowania silników. Polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić jego warunki stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi. Uzupełniająco należy jedynie stwierdzić, że prawodawca, określając warunki stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych wskazanych w § 10 pkt 2 rozporządzeń, uznał, iż dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom należy ograniczyć je do określonych podmiotów (np. skład podatkowy położony na terytorium kraju, podmiot pośredniczący, zarejestrowany odbiorca, podmiot zużywający), którzy powinni wypełniać określone obowiązki (główne to: zabezpieczenia akcyzowe, dołączanie dokumentu dostawy, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem). Celem tych ograniczeń nie jest dyskryminacja towarów pochodzących z innych państw członkowskich ani zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami, a jedynie zapewnienie możliwości dokonania skutecznej kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia. Warto przy tym wskazać, że – jak stwierdza sama skarżąca – instytucje takie jak konieczność prowadzenia składu podatkowego czy uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) są przewidziane w Dyrektywie Horyzontalnej, co oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że samo w sobie ich przejęcie na grunt omawianego zwolnienia nie może być automatycznie uznane za dyskryminujące. Jeśli natomiast chodzi o szczegółowsze regulacje dotyczące warunków umożliwiających zastosowanie tych instytucji (jak np. uzyskanie numeru KRS-u), to wystarczy wskazać, że wymogi te nie są uregulowane ani w § 10 pkt 2 rozporządzeń, ani w art. 32 ust. 3 u.p.a., do którego rozporządzenia odsyłają, tj. przepisy te nie precyzują w żaden sposób, kto może prowadzić skład podatkowy na terytorium kraju lub kto może uzyskać status zarejestrowanego handlowca (odbiorcy). To natomiast, czy przepisy np. art. 49 ust. 3 lub art. 57 ust. 3 u.p.a. utrudniają podmiotowi zagranicznemu uzyskanie zwolnienia od akcyzy dla omawianych olejów smarowych, nie może być przedmiotem szczegółowej analizy w rozpoznawanej sprawie, gdyż przepisy te nie zostały przez skarżącą wskazane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wśród podstaw kasacyjnych (jako przepisy prawa materialnego niewłaściwie przez sąd pierwszej instancji zinterpretowane bądź zastosowane). Samo to, że w art. 32 ust. 3 u.p.a. mowa jest o składach podatkowych czy zarejestrowanych handlowcach (odbiorcach) nie oznacza jeszcze, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien swymi rozważaniami objąć całość tych instytucji – wręcz przeciwnie, wyjście poza przepisy wprost wskazane przez spółkę jako naruszone przez sąd pierwszej instancji nie jest uprawnione w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., statuującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. 13. Z powołanych przyczyn podniesione przez spółkę w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. 14. Z uwagi na wskazane już wyżej powiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia prawa materialnego, bezzasadność tych ostatnich zarzutów skutkuje brakiem podstaw do uznania podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).