III SA/Wa 1117/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. BVBA z siedzibą w Belgii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę W dniu 17 września 2010 r. spółka E. z siedzibą w B. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką zagraniczną, która zajmuje się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego takich jak np. oleje silnikowe, czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (dalej "Produkty"). Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą i pośredników (dystrybutorów). Oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę i klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone są na cele inne niż opałowe, czy napędowe. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie Spółka płaci podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych produktów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?" W ocenie Spółki, ani wewnątrzwspólnotowe nabycie, ani sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dokonywane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przedstawiła zasady opodatkowania olejów mineralnych na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego. I tak, regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w trzech zasadniczych aktach prawnych, tj. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli (dalej "Dyrektywa Horyzontalna"), uchylonej 1 kwietnia 2010r., w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej "Dyrektywa Akcyzowa") oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna"). Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne zasady obrotu oraz opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących produkcji oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Wyrobami tymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, alkohole i napoje alkoholowe, a także wyroby tytoniowe. Zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną do podstawowych instytucji wspólnotowego systemu podatku akcyzowego należy zaliczyć procedurę zawieszenia poboru akcyzy, składy podatkowe, zarejestrowanych handlowców, oraz zabezpieczenie akcyzowe. Dyrektywa Horyzontalna została uchylona przez Dyrektywę Akcyzową, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, tj. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych Dyrektywą Energetyczną. Podobnie jak czyniła to Dyrektywa Horyzontalna, Dyrektywa Akcyzowa przewiduje zasady produkcji, magazynowania i przemieszczania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz związane z tą procedurą instytucje, takie jak składy podatkowe, zarejestrowani odbiorcy oraz zabezpieczenia akcyzowe. W zakresie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej szczegółowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określa Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zakres ten obejmuje również oleje mineralne sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Niemniej jednak możliwość zastosowania przepisów Dyrektywy Energetycznej do określonych wyrobów uzależniona została od ich przeznaczenia, tj. art. 2 ust. 4b Dyrektywy Energetyczni stanowi, iż nie ma ona w ogóle zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z kolei ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b zawiera stwierdzenie, że "jednakże art. 20 nie ma zastosowania do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej tworzy zamknięty katalog produktów energetycznych, które jako jedyne podlegają przepisom w zakresie kontroli i przemieszczeń a zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE" (tj. przepisom Dyrektywy Akcyzowej w wyniku uchylenia Dyrektywy Horyzontalnej z dniem 1 kwietnia 2010 r.). Co istotne, wśród wymienionych w tym przepisie produktów nie zostały uwzględnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, tzn. produkty, które Spółka nabywa, a następnie sprzedaje na terytorium Polski. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu Dyrektywy Energetycznej, Państwa Członkowskie UE nie są uprawnione by do Produktów stosować instytucje właściwe dla procedury zawieszenia poboru akcyzy, np. instytucję składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca (odbiorcę). Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej w sposób jednoznaczny zawęża bowiem katalog wyrobów, do których instytucje właściwe dla procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być stosowane. Z przywołanych przepisów wspólnotowych wynika więc jednoznacznie, iż Produkty nabywane przez Spółkę i sklasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oferowane i wykorzystywane w innych celach niż opałowe i napędowe, nie podlegają definitywnie ani Dyrektywie Energetycznej, ani wymogom określonym w Dyrektywach Horyzontalnej i Akcyzowej. Zdaniem Spółki pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z 25 września 2003 r. i w sprawie C- 437/01. Wnioskodawca podaje, że stanowisko powyższe prezentują również polskie sądy administracyjne. W szczególności, w wyroku z 29 maja 2009 r. (sygn. I FSK 2057/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "obecne rozwiązanie, przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej powoduje wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. W świetle powyższych przepisów wspólnotowych Spółka stwierdza, iż oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone i wykorzystywane na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, brak jest możliwości zastosowania wobec tych olejów instytucji właściwych dla zharmonizowanego podatku akcyzowego, takich jak składy podatkowe, zarejestrowany handlowiec (odbiorca) czy zabezpieczenie akcyzowe. W świetle zaś ustawodawstwa krajowego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczane do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, przy czym podlegają one opodatkowaniu wg stawki 1.180,00 zł/1.000 litrów. W określonych sytuacjach możliwe jest jednak zastosowanie do niektórych olejów smarowych zwolnienia od akcyzy. Na mocy § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), zwalnia się oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji zwolnienie od akcyzy dla Produktów może być zastosowane wyłącznie pod warunkiem ich sprzedaży ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Polski bądź pod warunkiem dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę (handlowca). Tymczasem podstawowym wymogiem by uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego bądź zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec (odbiorca), jest złożenie wniosku zawierającego, zgodnie z art. 49 ust. 3 oraz art. 57 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, a także numer identyfikacyjny REGON. Jako że Spółka jest podmiotem nieposiadającym siedziby na terytorium Polski, nie posiada ani numeru w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani numeru REGON. W efekcie, podmiot zagraniczny nie jest uprawniony do uzyskania stosownych zezwoleń, co oznacza, iż nie ma on również możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż co do zasady nie może działać na terytorium Polski jako zarejestrowany handlowiec (odbiorca), ani też prowadzić w Polsce składu podatkowego. Dodatkowo przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz ustawy o podatku akcyzowymi przewidują dodatkowe warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj.: 1) objęcie wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez podmiot prowadzący skład podatków podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia; 2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, przy czym nabywca tych wyrobów jest zobowiązany do potwierdzenia ich odbioru na tym dokumencie; 3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto zarówno w przypadku sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego, jak i w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów przez zarejestrowanego handlowca (odbiorcę), warunkiem dla zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przedstawienie przez podmiot zużywający, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy na terytorium Polski olejów smarowych przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż napędowe czy grzewcze, uzależniona jest od warunków, które same w sobie w istotnym zakresie naruszają przepisy wspólnotowe. Co do zasady bowiem, możliwość zastosowania zwolnienia wymaga zastosowania procedur zakazanych przez art. 20 Dyrektywy Energetycznej, tj. obowiązku prowadzenia składu podatkowego, posiadania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Po drugie, konstrukcja zwolnień od podatku akcyzowego narusza przepis art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 z 2004 r, poz. 864/2, dalej "TUE"); zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie jest uprawnione by nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne państwa członkowskie nie są uprawnione by nakładać na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Biorąc pod uwagę, iż możliwość prowadzenia składu podatkowego oraz uzyskania statusu zarejestrowanego handlowca (odbiorcy) jest zarezerwowana dla podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, konstrukcja zwolnień od podatku kreuje preferencje wyłącznie dla podmiotów polskich, co jest niezgodne z przywołanym przepisem TUE. Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym na wydany na podstawie skargi złożonej przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2010r. (sygn. III SA/Wa 1031/09), a także wyrok WSA w Warszawie z 28.09.2009r. (sygn. III SA/Wa 613/09), wyrok WSA w Warszawie z 9.08.2007r. (sygn. III SA/Wa 859/07), wyrok WSA w Szczecinie z 19.11.2009r. (sygn. I SA/Sz 553/09) oraz wyrok WSA w Łodzi z 7.08.2009r. (sygn. I SA/Łd 401/09). Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) - bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju - są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000 I. Na podstawie zaś wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych organ zauważył, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej określa, które wyroby i według jakich zasad powinny obligatoryjnie zostać objęte podatkiem akcyzowym. Jednocześnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej wynika, iż paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystane do celów innych niż napędowe i opałowe nie podlegają obligatoryjnemu obowiązkowi objęcia ich przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Powyższe nie oznacza jednak, że Państwa Członkowskie pozbawione są możliwości, wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już Dyrektywy Horyzontalnej. Podobnie z Artykuł 1 ust. 3 lit. a), obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., Dyrektywy Akcyzowej, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Uprawnienie Państwa Członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. akt C 279/93). Mając na uwadze powyższe Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 1 Dyrektywy Akcyzowej), dochowując warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej). Opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło bowiem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy i krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych, niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (...). Z powyższego wynika, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką akcyzy inną, niż stawka zerowa. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ zauważył, że w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 10 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych i wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Powyższe potwierdza nieobowiązująca już Dyrektywa Horyzontalna, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Ponadto organ nie zgadza się, że nie ujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania potwierdza brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych wyrobów. Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Jak zatem wynika z literalnego brzmienia przepisu nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy 92/12/EWG nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu. Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy. Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Organ odniósł się także do cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I F3K 2057/08 z 29 maja 2009 r.), w którym Sąd rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz stwierdził ponadto, że "Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie". Uwzględniając powyższe organ wskazał, że uzasadnienie w powyższej interpretacji nie jest w żaden sposób z przedmiotowym rozstrzygnięciem sprzeczne. Odnosząc się do cytowanych przez Spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych organ zauważył, że orzeczenia te są nieprawomocne, co oznacza, że dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowych orzeczeniach. Ponadto organ wymienił wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 941/09 z dnia 04.03.2010 r. (prawomocny) czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 590/10 z dnia 24.06.2010 r. (nieprawomocny), które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyza olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 24 lutego 2011r., Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: • art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych; • art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uchylonej 1 kwietnia 2010 r. przez Dyrektywę Akcyzową poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia; • art. 110 TUE (dawniej: art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej - TWE) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie skutkujący realną dyskryminacją podatkową olejów smarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE; • art. 89 ust. 1 oraz art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy polskie są zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i grzewcze; • art. 288 zdanie 3 TUE w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie a w konsekwencji pominięcie postanowień i celu Dyrektywy Energetycznej; • zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa UE, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 28 oraz art. 110 TUE, które zakazują dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz stosowania ceł o opłat o skutku podobnym; • art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej “Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego; • art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania podatników do organów administracji publicznej; • oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Ministra Finansów orzecznictwa powołanego przez Spółkę. W uzasadnieniu Skarżaca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, iż oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone i wykorzystywane na cele inne niż opałowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, i brak jest możliwości zastosowania wobec tych olejów instytucji właściwych dla zharmonizowanego podatku akcyzowego, takich jak składy podatkowe, zarejestrowany handlowiec (odbiorca) czy zabezpieczenie akcyzowe, przy czym zasada ta ma zastosowanie nie tylko w stosunku do obrotu danym wyrobem, ale także do konstruowania zwolnień podatkowych dla przedmiotowego wyrobu. W ocenie Skarżącej system opodatkowania akcyzą olejów smarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Polskie przepisy akcyzowe powodują dyskryminację olejów smarowych z innych państw Unii Europejskiej oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. Podkreśliła ponadto, iż organ nie może lekceważyć orzecznictwa w innych analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych przez Skarżącą jest przyjęcie, że do produktów, które Skarżąca nabywa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. olejów smarowych, a które następnie sprzedaje odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej. Skoro bowiem na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą, to w konsekwencji przepisy ustawy o podatku akcyzowym traktującej oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i opałowe jako wyroby akcyzowe i nakładające na nie ciężar podatkowy na takich samych zasadach jak w przypadku wyrobów przeznaczonych do celów napędowych lub opałowych są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. W związku z powyższym w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy produkty wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji są produktami akcyzowymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. W artykule 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wyliczone zostało, jakie produkty dla celów dyrektywy uznaje się za produkty energetyczne. Wyliczenie to zawiera produkty wymienione we wniosku Skarżącej. Jednak, stosownie do art. 2 ust. 4 punkt b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że produkty objęte wnioskiem Skarżącej, które jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, przeznaczone są do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie są objęte działaniem Dyrektywy Energetycznej. Stanowisko powyższe podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 roku, sygn. akt I FSK 2057/08. W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, uregulowane są nie tylko w Dyrektywie Energetycznej, ale również w Dyrektywie Horyzontalnej. Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne. W konsekwencji rozważyć należy, czy produkty wymienione we wniosku przez Skarżącą uznać można za wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (co oznaczałoby możliwość objęcia ich podatkami w ramach systemu krajowego) a następnie, czy ewentualne nałożenie na nie podatków nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Na konieczność przeprowadzenia analizy w tym zakresie przy badaniu zgodności z prawem unijnym polskich uregulowań dotyczących akcyzy wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 29 maja 2009 roku, sygn. akt I FSK 2057/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 19 marca 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1306/09 i z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/10 w których wskazano, że pojęcie "oleje mineralne" o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, obejmuje produkty do których ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna. W konsekwencji pojęcie "oleje mineralne" o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej nie obejmuje produktów w stosunku do których zastosowanie Dyrektywy Energetycznej zostało wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 punkt b tiret pierwsze i drugie Dyrektywy Energetycznej. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że pojęcie to nie obejmuje produktów wymienionych we wniosku przez Skarżącą. Uzasadniając powyższy pogląd przywołać należy treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawach C-145/06 i C-146/06 w którym w pkt. 41, 42 i 44 wskazano, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wymienione oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z jej art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 Dyrektywy Energetycznej sposób rozumienia odniesień w Dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". Z kolei pojęcie "wyrobów akcyzowych" na gruncie przepisów Dyrektywy Akcyzowej zdefiniowane zostało w jej Artykule 1 ust. 1. Są nimi m.in. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte Dyrektywą Energetyczną. Uwzględniwszy zaś fakt, że oleje smarowe, o których mowa we wniosku Skarżącej, stanowią wprawdzie produkty energetyczne, ale z uwagi na ich wykorzystanie ww. Dyrektywa nie ma do nich zastosowania, Państwa Członkowskie - na podstawie ust. 3 ww. Artykułu - mogą nakładać na te produkty podatki, jako na produkty inne, niż "wyroby akcyzowe", o których mowa w Artykule 1 ust. 1 Dyrektywy Akcyzowej. Również przepisy Dyrektywy Akcyzowej wprowadzają w tym zakresie warunek, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt. 43 i 44, stwierdził, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.". Należy podkreślić, że ETS dopuścił, aby Państwo Członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny, a nie ,,inny podatek konsumpcyjny‘’. Podatek akcyzowy obowiązujący w Polsce jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywy Akcyzowej) oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. Dyrektywy Energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Akcyzowej. Należy również zaznaczyć, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mówi o zachowaniu prawa Państwa Członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy ustawy krajowej o akcyzie. Uznając, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty takie jak te wymienione we wniosku Skarżącej podatków w ramach własnej kompetencji danego państwa rozważyć należało, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymaga przede wszystkim rozważenia, czy przepisy unijne dopuszczają kontrolę obrotu produktami wymienionymi we wniosku Skarżącej. Skarżąca podnosiła, że w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych do smarowania silników polskie przepisy nakładają na podatników obowiązek prowadzenia składu podatkowego, stosowania instytucji zarejestrowanego handlowca, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku zastosowania zwolnień. Przedstawiając powyższy pogląd Skarżąca błędnie interpretuje ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, które brzmi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych". Zdaniem Sądu powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy wymieniający produkty, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa Dyrektywie Horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Powyższą wykładnię ww. przepisu uzasadnia to, iż art. 20 Dyrektywy Energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma Dyrektywa Energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże Dyrektywy przepis art. 20 tejże Dyrektywy. W konsekwencji, jak wskazał tutejszy Sąd w przywołanych wyżej wyrokach z 19 marca 2010 roku sygn. akt. III SA/Wa 1306/09 i z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/10 norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG." Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela poglądu prezentowanego w skardze, iż system opodatkowania akcyzą olejów smarowych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Pogląd wyrażony w skardze nie uwzględnia bowiem zinterpretowanej w ww. sposób treści ostatniego zdania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu Dyrektywy Energetycznej. W konsekwencji, wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Należy zaznaczyć, że również w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Akcyzowej zawarte są regulacje określające obowiązki w ramach kontroli i nadzoru w związku z przemieszczaniem wyrobów między Państwami Członkowskimi dotyczące składania deklaracji, gwarantowania uiszczenia podatku akcyzowego, obowiązku zapłaty podatku czy wyrażania zgody na kontrole (art. 7 ust. 5 , art. 10 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalne, czy Artykuł 19 ust. 2 Dyrektywy Akcyzowej). W ocenie Sądu należy także przyjąć za prawidłowe stanowisko, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej instytucjami związanymi z procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi towarami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżąca w skardze podkreśla także, że w przypadku olejów smarowych, których dotyczy wniosek Skarżącej, celów ustawodawca wprowadził pewne obowiązki administracyjne w przypadku zwolnień. Należy wskazać, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia Państw Członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Pomimo że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Oznacza to, że podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej należy uznać za bezzasadne. Z powyższych względów nieuzasadniony jest także zarzut art. 288 zdanie 3 TUE w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W takim stanie rzeczy Sąd uznał również za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej związane z art. 110 TUE (dawniej: art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej - TWE), oraz art. 89 ust. 1 oraz art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a także z naruszeniem zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa UE, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 28 oraz art. 110 TUE. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, iż organ odwoławczy naruszył art.120, art.121 oraz art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera szerokie omówienie przepisów Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej w zakresie jakim odnosi się do stanu faktycznego sprawy i ocenę organu co do braku podstaw do przyjęcia niezgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym. Fakt, że organ skłonił się do koncepcji odmiennej niż strona w zakresie istnienia niezgodności, nie może być potraktowany jako naruszenie zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Również nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienia rozstrzygnięć sadów administracyjnych powołanych przez Skarżącą. W kontekście tego zarzutu, podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zajmowano się kwestiami będącymi źródłem sporu w niniejszej sprawie zostały wydane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i odnosiło się do różnorodnych stanów faktycznych, z których tylko część wykazuje zbieżność ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W związku z tym nieuwzględnienie przez organ wyroków powołanych przez Stronę na poparcie prezentowanego przez nią stanowiska nie stanowi naruszenia art. 121, ani art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje końcowo, że dostrzega pewne nieprawidłowości w zaskarżonej interpretacji sprowadzające się do wyrażenia przez Ministra Finansów błędnego poglądu, że przepis art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej nie odnosi się do olejów smarowych, o które pytała we wniosku Spółka, i w konsekwencji, że wyroby te nie podlegają rygorom Dyrektywy Horyzontalnej. To uchybienie nie ma wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska Ministra Finansów, w którym przywołując treść obowiązujących przepisów wskazano, że stanowisko Skarżącej uznaje się za nieprawidłowe. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.