III SA/Po 743/11

Dnia 21 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Spółka A z siedzibą w Warszawie wnioskiem z dnia 15 lutego 2011 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia 14 stycznia 2011 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 13 października 2010 r. w sprawie określenia Spółce A z siedzibą w Warszawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powołując się na art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2) w związku z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 powołanej ustawy i art. 6 ust. 9 pkt 1) i art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podniosła, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości: w jednej wykazano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej - pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Tylko bowiem w takim przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wymienioną wyżej decyzją, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy, która nie obejmowała budek telefonicznych, co zdaniem wnioskodawcy, rażąco narusza art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia 14 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółka nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy B. Podatnik złożył dwie odrębne deklaracje podatkowe, w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych. Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nieobejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując, że jest to odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Zdaniem Kolegium, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż z wyraźnego brzmienia powołanych przez Stronę przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, że w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością organu podatkowego zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja. Nie sposób rozumieć art. 21 § 3, czy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, posiadanych na danym obszarze. W niniejszej sprawie Wójt Gminy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w oparciu o jedną z deklaracji złożonych przez Spółkę, nie przesądzając w żaden sposób, aby inne, będące w posiadaniu Spółki nieruchomości, nie podlegały podatkowi od nieruchomości w 2008 roku. Jak wskazał organ, również w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności w art. 6 ustawy nie ma uregulowania, które nakazywałoby, aby wójt, burmistrz albo prezydent miasta określał wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości, w szczególności, gdy dają się one wyodrębnić rodzajowo i mają wzajemnie obojętne oddziaływanie na wysokość opodatkowania każdej z nich. Mając na uwadze konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja, obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. W ocenie organu, nie można, zatem podzielić zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP, tj. art. 84 oraz art. 217. W konsekwencji, Kolegium stwierdziło, że nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu decyzji SKO z dnia 14 stycznia 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 13 października 2010 r., z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust., 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem powyższych przepisów oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich, położonych we właściwości organu podatkowego, nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Powyższe – zdaniem skarżącej, wyczerpuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającej stwierdzenie nieważności zakwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 21 kwietnia zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania tych decyzji przez członków SKO podlegających wyłączeniu. Wskazała, że trzech członków Kolegium orzekało zarówno w składzie, który wydał ostateczną decyzję z dnia 14 stycznia 2011 r., jak i w składzie, który badał, czy wskazana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odmawiając stwierdzenia nieważności swej wcześniejszej, ostatecznej decyzji z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie naruszyło ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, wywołanym wnioskiem Spółki A o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Skarżąca, uzasadniając wniosek, wskazała, że złożyła w Urzędzie Gminy dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy. W każdej z deklaracji wskazano inne obiekty – w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy. Zdaniem skarżącej, rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 stycznia 2011 r., polega na tym, że w decyzji tej nie uwzględniono wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, które znajdują się na terenie gminy B., stanowiących własność spółki A, a objęto nią tylko budki telefoniczne. Pominięcie niektórych z tych obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest – zdaniem skarżącej, rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak objęcia opodatkowaniem wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do Spółki, wykazanych w dwóch różnych deklaracjach, w jednej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Jak wskazał bowiem organ, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy z wyraźnego brzmienia powołanych przez skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, że w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jednego podatnika, z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością organu podatkowego, zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja. Wskazane przepisy nie zawierają także bezwzględnego wymogu wydania jednej decyzji obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, posiadanych na danym obszarze. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Wójt Gminy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w oparciu o jedną z deklaracji złożonych przez Spółkę, nie przesądzając w żaden sposób, aby inne niż wykazane w tej deklaracji, nieruchomości będące w posiadaniu Spółki nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu, również w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności w art. 6 ustawy, nie ma uregulowania, które nakazywałoby wójtowi, burmistrzowi albo prezydentowi miasta określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości jedną decyzją obejmującą wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości, w szczególności, gdy dają się one wyodrębnić rodzajowo i mają wzajemne obojętne oddziaływanie na wysokość opodatkowania każdej z nich. Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl, którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa". Z tego względu w oparciu o poglądy i stanowiska prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie pojęcie to należy zdefiniować, jako naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, zaś istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa nie można zaś mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jednocześnie, wskazać należy, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2011 r., I SA/Łd 45/11 oraz S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 753-754). W rozpoznawanej sprawie organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 rok, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej, wskazując, iż art. 21 § 3, czy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierają bezwzględnego wymogu wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, posiadanych na danym obszarze. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Stanowisko organu, w ocenie Sądu jest prawidłowe. Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l - osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Oznacza to, że wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Z powyższego wynika zatem, jak słusznie wskazało Kolegium, że przepisy u.p.o.l., regulujące postępowanie podatkowe, oparte na technice samoobliczenia, jak w niniejszym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 749/10). Jak wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania. Wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Wobec powyższego, nie może budzić wątpliwości, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 26 października 2011 r. zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji przez członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegających, zdaniem skarżącej, wyłączeniu, Sąd również ten zarzut uznał za nieuzasadniony. Wskazać należy, że w świetle tego przepisu członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje niewątpliwie, w swej istocie, do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Celem wyłączenia pracownika i członka organu kolegialnego jest zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym. Nie budzi bowiem wątpliwości pogląd, że nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie następnie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Wskazany przepis stanowi zatem gwarancję ochrony obiektywizmu i bezstronności orzekania przez organy administracji publicznej w sprawach, w których zakwestionowano podjętą w pierwszej instancji decyzję, poprzez wyłączenie z mocy prawa, od udziału w postępowaniu uruchomionym wniesieniem środka zaskarżenia, pracownika (członka) tego organu, który uczestniczył w jej wydaniu. Należy jednak mieć na uwadze, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa wyżej. Podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze więc pod uwagę inne przesłanki i tylko w ramach tych przesłanek bada zaskarżoną decyzję. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest niewątpliwie sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się zatem ze strony organu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak również naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia mogłyby stanowić przyczynę uchylenia decyzji zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 powyższej ustawy Sąd oddalił skargę.