I SA/Bk 417/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Okręgowa Izba Radców Prawnych w B. (dalej Izba) we wniosku z 22 kwietnia 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia radców prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Okręgowa Izba Radców Prawnych jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego radców prawnych, do którego przynależność jest obowiązkowa, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z art. 41 pkt 4 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując wskazany obowiązek Izba będzie kontynuowała po dniu 1 stycznia 2011 r. organizację szkoleń zawodowych dla członków samorządu radców prawnych. Przedmiotem tych szkoleń będą przede wszystkim zagadnienia z różnych dziedzin prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, a także umiejętności prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie. Szkolenia organizowane przez Izbę mogą być odpłatne (finansowane częściowo lub całkowicie przez uczestników) lub nieodpłatne (finansowane ze środków samorządu zawodowego). Wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych. W szkoleniach uczestniczą głównie członkowie samorządu radców prawnych. Dopuszczany jest także udział w szkoleniach innych osób, o ile są jeszcze wolne miejsca. Udział tych osób jest incydentalny, marginalny i wyjątkowy. Stosownie do art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (załącznik do uchwały nr 5 VIII Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r.), na członkach samorządu ciąży obowiązek m.in. dbałości o rozwój zawodowy, poprzez kształcenie ustawiczne, bądź branie udziału w szkoleniach zawodowych określonych przez właściwy organ samorządu. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym, w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego, nałożonego nań przepisami ustanowionymi przez samorząd radców prawnych. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, albo przez spółki, w których wykonują oni zawód. Przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie szkoleń odpłatnych kierowanych do członków samorządu radców prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej "u.p.t.u.")? Zdaniem Izby, usługi szkoleniowe - kształcenia zawodowego - świadczone odpłatnie na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Izba podniosła, iż szkolenia opisane we wniosku, nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Zdaniem Izby, organizowane szkolenia z zakresu różnych dziedzin prawa, zasad wykonywania zawodu, prowadzenia kancelarii, itp. mieszczą się w pojęciu "kształcenia zawodowego" zawartym w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia te są także "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Przepisami określającymi "formy i zasady" prowadzenia szkoleń są zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i uchwały organów samorządu zawodowego wydane na podstawie delegacji zawartej w tejże ustawie. Izba stwierdziła, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust 1 pkt 4 u.p.t.u., zatem organizowanie szkoleń jest obligatoryjnym zadaniem organów samorządu zawodowego. Ponadto członkowie samorządu mają obowiązek brać w nich udział, co wynika z art. 23 Kodeksu Etyki Racy Prawnego (uchwalonego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych). Ponadto powołując treść § 1, 2 i 3 uchwały nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego Izba wskazała, że zasady udziału w szkoleniach zostały określone. Za naruszenie obowiązku udziału w szkoleniach radca prawny może zostać pociągnięty do odpowiedzialności dyscyplinarnej - na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych. Zdaniem Izby, uchwały samorządu zawodowego, w stosunku do którego przynależność radców prawnych jest obowiązkowa, mają charakter przepisów prawa i nie są to normy prywatne, lecz o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione do tego ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne. Przepisy ustawy o radcach prawnych przyznają im szerszą moc obowiązującą, niż akty wewnątrzorganizacyjne - na jej mocy radca prawny jest związany zarówno przepisami ustawowymi, jak i uchwałami organów samorządu radcowskiego, w tym zasadami etyki radcy prawnego. Tym samym przepisy uchwał, dotyczące szkoleń zawodowych, należy uznać za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. znak [...] uznał stanowisko Izby za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Nr 1777/2005 wyjaśnia, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Od 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77, str. 1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób. Organ stwierdził, ze obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych. Wskazał także na zapisy art. 23 § 1 i 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r., wydana na podstawie art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych.), § 1, § 2 ust. 1 i 2 uchwały nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych (podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego). Z ich analizy, zdaniem organu, wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych. Przepisy te nie określają jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a wyłącznie zasady brania udziału radców prawnych w szkoleniach zawodowych oraz zasady przyznawania radcom prawnym punktów za udział w ww. szkoleniach. Organ podkreślił, że uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nie są normami powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Z tych względów organ stwierdził, iż usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie spełniają wymogów określonych w tym przepisie. Jakkolwiek są one usługami kształcenia zawodowego, jednak ani formy, ani zasady ich prowadzenia nie wynikają z odrębnych przepisów. Ponadto, skoro - jak wynika z treści wniosku - Izba nie uzyskała akredytacji dla świadczonych usług oraz nie są one finansowane ze środków publicznych, gdyż opłaty za udział w szkoleniu ponoszą sami uczestnicy, nie są również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) u.p.t.u. W konsekwencji wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - 23% stawką podatku od towarów i usług. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Izba wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. względem przedmiotowego stanu faktycznego sprawy. Izba wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał dodatkowo, że słownikowe znaczenie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwrotu "przewidzianych" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo "przewidzieć" oznacza: określić, oznaczyć z góry) prowadzi wniosku, że w tym przypadku nie chodzi o regulację ustawową form lub zasad dla szkoleń zawodowych, a jedynie o możliwość ujęcia w ramach przepisu prawnego delegacji do wydania innych aktów, które by regulowały zagadnienia szczegółowe. W przedmiotowej sprawie takimi przepisami byłby regulacje wewnątrzkorporacyjne. Ustawodawca chcąc podnieść do rangi ustawowej formy i zasady szkoleń zawodowych, posłużyłby się pojęciem "uregulować", a nie "przewidzieć". Błędna pozostaje zatem teza organu, który założył, iż zasady i formy szkoleń zawodowych radców prawnych muszą wynikać z przepisu o randze ustawowej. Do tego rodzaju wniosku nie prowadzi również zwrot "odrębnych przepisów". Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. nie można wyczytać, że ustawodawca odwołuje się do źródeł prawa, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. W analizowanej sprawie możliwość tworzenia przepisów korporacyjnych wynika z brzmienia art. 17 ust. 1 ustawy zasadniczej oraz ustawy o radcach prawnych. Uznać zatem należy, że przepisy regulujące zasady i formy szkoleń zawodowych radców prawnych pozostają regulacjami o charakterze "odrębnych przepisów", do których odwołuje się ustawodawca. Mowa tu w szczególności o uchwale z 21 maja 2011 r. Krajowej Rady Radców Prawnych nr 45/VII/2011. Regulacja ta określa między innymi szczegółowe formy i zasady kształcenia zawodowego członków samorządu, do których zaliczamy: szkolenia, wykłady, szkolenia e-learningowe, ukończenie studiów podyplomowych w zakresie prawa. Końcowo strona skarżąca wskazała na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, również w zakresie ulg i zwolnień, zasady "in dubio pro reo". W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie w ramach doskonalenia zawodowego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz radców prawnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 u.p.t.u. Dla zwolnienia spornych usług decydujące znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Stanowi on, iż zwalnia się podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Biorąc pod uwagę odwołanie do pkt 26 trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego, konkretnie zwolnienie wskazanych usług jest zapewnione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Trzeba zauważyć, że przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 ww. Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Izbę są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Trafne jest w szczególności odwołanie się do pojęcia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawartego w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1). W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), a konkretnie w art. 44 tego aktu. W pojęciu usług kształcenia zawodowego mieszczą się zatem szkolenia radców prawnych dotyczące zagadnień z różnych dziedzin prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, a także umiejętności prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych, jako pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu radcy prawnego. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". W tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z 6 lipca 1982 r. o racach prawnych (Dz. U. Nr 10, poz. 65 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1, ustawa ta określa bowiem zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych. Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone ustawą, stosownie do ust. 2 radca prawny wykonuje zawód ze starannością wynikającą z wiedzy prawniczej oraz zasad etyki radcy prawnego. Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy w szczególności przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych. Art. 52 ust. 3 pkt 2) ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Nadto stosownie do art. 60 pkt 7 omawianej ustawy do zakresu działania Krajowej Rady Radców Prawnych należy koordynowanie doskonalenia zawodowego radców prawnych. Wymaga następnie wskazania, że w art. 5 ust. 1 ustawy o radcach prawnych zapisano, że radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego. Jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych (ust. 2 tego artykułu). Nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą sprawuje Minister Sprawiedliwości (ust. 3 tegoż artykułu). Stosownie do art. 40 ust. 1 ww. ustawy samorząd jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko przepisom prawa. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ust. 2 art. 40 przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o racach prawnych, organami samorządu są: Krajowy Zjazd Radców Prawnych, Krajowa Rada Radców Prawnych, Wyższa Komisja Rewizyjna, Wyższy Sąd Dyscyplinarny, zgromadzenie okręgowej izby. Organy samorządu przesyłają Ministrowi Sprawiedliwości odpis każdej uchwały w terminie 21 dni od daty jej przyjęcia (art. 47 ust. 1 ww. ustawy). Według ust. 2 art. 47 Minister Sprawiedliwości zwraca się do Sądu Najwyższego o uchylenie sprzecznych z prawem uchwał organów samorządu w terminie 3 miesięcy od dnia ich doręczenia. Jeżeli zaskarżona uchwała rażąco narusza prawo, termin ten wynosi 6 miesięcy. Sąd utrzymuje zaskarżoną uchwałę w mocy bądź uchyla ją i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania właściwemu organowi samorządu, ustalając wytyczne co do sposobu jej załatwienia. Skargę spóźnioną Sąd Najwyższy pozostawia bez rozpoznania. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych Krajowy Zjazd Radców Prawnych podjął uchwałę 5/2007 VIII z 10 listopada 2007 r. ustanawiając Kodeks Etyki Radcy Prawnego (stanowiący załącznik do tejże uchwały). Stosownie do art. 23 ust. 1 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu (ust. 2 tego artykułu). Warto zaznaczyć, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, a zatem i obowiązku udziału w szkoleniach, może podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej (por. art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych). Krajowa Rada Radców Prawnych na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych, w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego podjęła uchwałę nr 30/B/VII/2008 z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. I tak zgodnie z § 1 ww. uchwały, radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez: 1) branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych, 2) branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe, 3) branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich, 4) publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, głos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych. W myśl § 2 ust. 1 powołanej uchwały, w celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat, zwanych dalej Cyklem Szkoleń Zawodowych. Stosownie do § 3 ust. 1 uchwały, za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2. Analizując powyższe regulacje w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w końcówce art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. używa zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Zdaniem Sądu, organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, jego ust. 2 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na art. 93 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu, uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Prawem jest zatem również tzw. prawo wewnętrzne, mające umocowanie w przywołanym przepisie. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Przeciwnie, uznać należy, że reguły konstytucyjne stosuje się także do innych kategorii prawa wewnętrznego w całej ich rozmaitości. Konstytucja w ograniczonym zakresie określa cechy prawne aktów uznanych za "prawo wewnętrzne". Skupia się na ograniczeniu ich skuteczności - obowiązują one bowiem tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Jak dalece obowiązują te jednostki i w jaki sposób, zależy to od zasad funkcjonowania określonego układu organizacyjnego (por. A. Bałaban, Prawo powszechnie a wewnętrznie obowiązujące, Prz.Leg. 2000/3/43, LEX nr 86834). W wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Każdy taki akt może więc obowiązywać tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu ten akt (art. 93 ust. 1). Każdy może być wydany tylko na podstawie ustawy (art. 93 ust. 2). Każdy podlega kontroli co do jego zgodności z powszechnie obowiązującym prawem (art. 93 ust. 3), żaden nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów (art. 93 ust. 2). Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Powyższe twierdzenie znajduje wsparcie we wnioskach płynących z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. W przepisie tym zapisano, iż w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wskazuje się, że zorganizowanie zawodu uznanego, jako zawód zaufania publicznego w korporację, oznacza po pierwsze: sprawowanie przez korporację w pewnym zakresie władztwa publicznego, po drugie: spełnianie tego władztwa w sposób samodzielny, oparty wprost i jedynie na przepisach ustawy i po trzecie: obowiązkowej, z mocy prawa, przynależności do tej korporacji wszystkich osób, wykonujących ów zawód (por. P. Sarnecki, Radca prawny jako zawód zaufania publicznego, Radca Prawny 2002/4-5/22). Uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i refleksowo mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2006 r., VI SA/Wa 1591/06, LEX nr 345733). Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych są zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o radcach prawnych nakładają obowiązek takiego doskonalenia, upoważniają do podjęcia spornych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej. Przywoływane powyżej postanowienia uchwał Krajowego Zjazdu Radców Prawnych mają charakter generalny (dotyczą określonej kategorii niezindywidualizowanych imiennie adresatów) i abstrakcyjny (ich treść nie wyczerpuje się w jednostkowym nakazie określonego zachowania się). Niewątpliwie, jako akty korporacji zawodowej, zgodnie z założeniami konstytucyjnego systemu źródeł prawa, nie mogą być one źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie mogą być stosowane w stosunku do osób nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. Jednak w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają zatem charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. Ta ostatnia uchwała wskazuje m.in., że formą doskonalenia zawodowego jest udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, określa też zasady udziału w szkoleniach poprzez sformułowanie odpowiedniego sytemu punktacji, rozliczanego w Cyklu Szkoleń Zawodowych oraz sposób dokumentowania wypełnienia tego obowiązku. Należy podkreślić, że powyższe uchwały zostały wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych. Na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zasadami etyki radcy prawnego. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uchwały w zakresie wybranych zagadnień związanych z doskonaleniem zawodowym radców prawnych mają umocowanie w ustawie o radcach prawnych i spełniają kryteria źródeł prawa w szerszym znaczeniu oraz łącznie z przepisami powszechnie obowiązującymi. Służą one w szczególności zapewnieniu realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych. Przedstawiona wykładnia językowa winna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania wykładni celowościowej, która w sposób najbardziej odpowiedni pozwala na odczytanie intencji i celów ustawodawcy. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w wyroku NSA z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08 (POP 2010/4/351), iż wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu. W orzeczeniu tym podkreślono, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, Lex 85055). Jak wskazano powyżej celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym. Zdaniem Sądu, zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż ze zwolnienia korzystają w szczególności usługi: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane ma umożliwiać zidentyfikowanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywanych w interesie publicznym. W tym względzie trzeba zauważyć, że jak wskazuje P. Sarnecki (Glosa do wyroku SN z 29 maja 2001 r., I CKN 1217/98, Palestra 2002/5-6/185, Lex 33779), zawodami zaufania publicznego są takie, które polegają zawsze na świadczeniu pewnej pomocy innym ludziom, z reguły w sytuacjach zagrożenia dla ich rozmaitych dóbr. Dobra te są przy tym również w wymiarze ogólnospołecznym uznawane jako dobra, a służenie ich ochronie uznawane jest za realizację istotnych wartości i potrzeb społecznych. Są to przy tym dobra o istotnej, choćby mierzonej subiektywnie, wartości dla tych ludzi. Interesem publicznym, który należy chronić, jest więc w wypadku środowiska radców prawnych właściwy poziom świadczonej przez nich pomocy prawnej. Jego gwarancją jest zaś wykonywanie nałożonego na samorząd obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych. Realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży zatem niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji. Dodatkowo należy odwołać się do argumentów natury systemowej. Otóż analiza regulacji prawnych dotyczących różnego rodzaju usług kształcenia zawodowego prowadzi do wniosku, że mogą mieć one podobny charakter niezależnie od tego, czy zostały uregulowane w aktach prawa powszechnie obowiązującego, czy też w aktach prawa wewnętrznego. Podobnie jak w przypadku radców prawnych, poprzez odwołanie się do przepisów wewnętrznych, kwestie związane z doskonaleniem zawodowym zostały uregulowane w przypadku m.in. adwokatów, doradców podatkowych, czy biegłych rewidentów. Odnośnie niektórych zawodów zagadnienia te uregulowano poprzez wydanie stosownych rozporządzeń np. rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami, zarządców nieruchomości (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, Dz. U. Nr 127, poz. 859), osób wykonujących czynności agencyjne lub czynności brokerskie (rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie, Dz. U. Nr 125, poz. 1051), ratowników medycznych (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, Dz. U. Nr 112, poz. 775). Pomimo, że przepisy te mają różny charakter, w zbliżony sposób określają formy i zasady doskonalenia zawodowego. Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia różnicowanie sytuacji tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, tylko w zależności od tego, czy ustawodawca w danym przypadku dał delegację ustawową do uregulowania danych kwestii w drodze rozporządzenia, czy powierzył to uregulowanie określonej korporacji zawodowej w drodze przepisów wewnętrznych. Szczególna rola samorządu zawodowego wyraża się też właśnie w tym, że ustawodawca działając niejako w zaufaniu do niego, pozostawia mu władztwo do stworzenia stosownych przepisów. Konsekwentnie winny być one traktowane jako odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Izbę na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego. Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, iż usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).