II FSK 1213/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 11 sierpnia 2008 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 29 kwietnia 2008 r., w sprawie określenia dla P. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie problem dotyczy opodatkowania niektórych elementów rozdzielni prądu i było to przedmiotem oceny organu podatkowego w postępowaniach podatkowych w latach poprzednich tj. 2001-2007 rok. Zważywszy zatem na fakt, iż stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie zmienił się a część stawianych przez spółkę zarzutów jest powtórzeniem zarzutów z poprzednich lat, Kolegium odwołało się do swoich wcześniejszych decyzji z lat 2002 - 2007, podkreślając, że wymienione z daty i numeru decyzje są ostateczne, a trwające postępowanie sądowo - administracyjne nie doprowadziło do ich usunięcia z porządku prawnego jako naruszających prawo. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w świetle definicji prawno – budowlanych. W skardze na wskazaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie, art. 122 i art. 187 § 1 O. p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, art. 188 O. p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, art. 210 § 4 O. p., poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2006, Nr 156, poz. 1118; dalej: Prawo budowlane), poprzez jego błędną wykładnię, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l"), poprzez bezpodstawne objęcie opodatkowaniem spornych w sprawie składników majątkowych. W skardze na wskazaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w części, tj. ponad kwotę 714.795 zł, zarzucając jednocześnie organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne nie uwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, a także przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani także urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Sąd podkreślił, że wątpliwość budzi kwalifikacja prawnopodatkowa pozostałych urządzeń wymienionych na str. 4 decyzji pierwszej instancji. Sąd w tym zakresie zlecił organom podatkowym przeprowadzenie uzupełniającego postępowania podatkowego i rozważenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Sąd odnosząc się do zarzutów bazujących na wadliwe przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie uznał je za zasadne. Podkreślił, że nie można zaakceptować stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe, że zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest włączenie do akt sprawy kserokopii decyzji określających spółce podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze i wskazanie, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 2008 ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. tak jak w latach ubiegłych. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2006, Nr 156, poz. 1118; dalej nazywane: Prawem budowlanym), poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że opodatkowane transformatory nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez brak stwierdzenia, że wskazane w decyzjach podatkowych elementy rozdzielni 400/110 kV, urządzenia ppoż. oraz agregat prądotwórczy stanowią budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 Prawa budowlanego oraz w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że aby przedmiot opodatkowania mógł zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, musi wystąpić jego podobieństwo do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej, 4) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, 6) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która w ocenie Sądu miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 7) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów nie znanych organowi odwoławczemu i uznanie, że opodatkowane transformatory nie są podobne do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej, 8) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej przyjęcia za podstawę kwalifikacji przedmiotów opodatkowania do kategorii "budowli" ich podobieństwa do obiektów budowlanych przykładowo wymienionych w definicji ustawowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie zauważyć trzeba i należy, że ocena prawnomaterialna Sądu pierwszej instancji odnosi się tylko do transformatorów, w pozostałym zakresie ("innych urządzeń") Sąd zlecił dodatkowe postępowanie dowodowe. Sąd wskazał bowiem na konieczność dokonania właściwych ustaleń i ocen faktycznych umożliwiających zidentyfikowanie spornych obiektów usytuowanych na stacji elektroenergetycznej i odpowiednie ich zakwalifikowanie jako budowli lub urządzeń budowlanych, albo też innych przedmiotów. W tym zakresie nie zostały jednak przedstawione zarzuty kasacyjne naruszenia przez kontrolujący sprawę Sąd stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania (podatkowego postępowania dowodowego), poprzez nieprawidłową ocenę ich zastosowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przedstawiony natomiast w tym zakresie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezzasadny. Opinia biegłego, nawet w formie sporządzonego przez biegłego w ramach jego czynności dowodowych dokumentu, pozostaje dowodem z opinii biegłego, nie zaś dowodem z dokumentu, który może – zgodnie z warunkami regulacji prawnej art. 106 § 3 p.p.s.a. – zostać przeprowadzony przez sąd administracyjny. Dodać także należy, że sąd administracyjny (poza zakresem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest także nieadekwatny do problematyki badania przez sąd kompletności akt sprawy przedstawionych przez organy administracji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, i nie na innej podstawie, aniżeli na podstawie akt sprawy. Zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa. Zarzuty naruszenia prawa materialnego także są niezasadne. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki: NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, dostępne: http: nsa.orzeczenia.gov.pl) urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118), i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane. Podnieść bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W "słowniku ustawowym" zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego: obiektem budowlanym jest: budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a, należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy natomiast przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 40 – 41). Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Podobieństwo czy też odmienność transformatorów w stosunku do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej albo oceny dowodowej lub ustalenia faktycznego sprawy; wymienione (użyte) terminy są tylko elementami wywodu prawnego polegającego na odniesieniu ich przedmiotów do standardów i standardowych przykładów urządzeń budowlanych, wynikających z powołanej regulacji Prawa budowlanego, co jest w pełni uzasadnione prawnym wymogiem określoności przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.