I FSK 774/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1535/11 w sprawie ze skargi Biura Turystyki J. Sp. jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1535/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Biura Turystyki J. sp. j. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2011r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (marży ujemnej). Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że specjalizuje się w organizowaniu wypoczynku w kraju i za granicą. Jednoczenie nadmieniła, że w związku z sytuacją w niektórych krajach, organizacja imprez wiąże się z dużym ryzykiem poniesienia straty, ponieważ po wpłacie zaliczek nie ma praktycznie możliwości ich odzyskania. Spółka zaznaczyła, iż czynnikiem zagrażającym jest także rezygnacja klientów oraz niska sprzedaż pierwszych i ostatnich turnusów. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że jest podatnikiem VAT i VAT UE, nie korzysta ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, składa deklaracje kwartalne, a do opodatkowania stosuje art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W dalszej części spółka wskazała, iż dla każdej imprezy prowadzi oddzielną ewidencje przychodów i kosztów, które księgowane są na wydzielonym koncie, do tej pory bez uwzględniania marży ujemnej. Kalkulacja jest robiona z marżą, określającą zysk biura. W momencie mniejszej sprzedaży cena usługi dla turysty nie ulega zmianie, czego skutkiem jest powstanie marży ujemnej, którą spółka oblicza jako różnicę między kwotą należności a ceną nabycia. Zdaniem spółki z treści ustawy o VAT nie wynika, że marża musi być wartością dodatnią, a zatem zasadnym byłoby, aby marża ujemna obniżała podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym następuje zakończenie imprezy. 1.3. Minister Finansów odnosząc się do tak zakreślonego stanowiska spółki wskazał, iż ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 tejże ustawy. Organ wskazał, iż z treści art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania, a mianowicie poprzez różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną jej nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty oraz za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną. Minister Finansów zaznaczył przy tym, że elementy kalkulacyjne ceny mogą być różne i to spółka ustala co będzie uwzględnić w procesie cenotwórczym. Cena usługi musi bowiem zawierać skalkulowany przez nią zysk, który chce osiągnąć. Jeśli zatem wnioskodawca dokona stosownych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca i usługę tę wykona, wówczas powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Natomiast wszelkie późniejsze wyliczenia łączne, po zakończeniu sezonu, czy imprezy turystycznej, co do osiągniętego zysku czy straty, nie mogą mieć wpływu na wcześniejsze obliczenie ceny usługi i odprowadzonej z tego tytułu kwoty podatku. Organ ponadto zaznaczył, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych spółki, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych. Zdaniem Ministra Finansów, obniżenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w obliczeniach strat (tzw. marży ujemnej) w drodze kumulowania dodatniej i ujemnej marży nie jest możliwe. Organ podkreślił, że stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi "0" - marża nie wystąpiła. Marżę ujemną należy zdaniem Ministra Finansów potraktować jako marżę zerową. Minister Finansów wskazał również, że dla danego okresu rozliczeniowego, dla usług, do których stosuje się jedną stawkę podatku od towarów i usług, można ustalać tzw. marżę globalną. Marża globalna nie wynika z sumowania marż "dodatnich" i "ujemnych" cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności kwoty nabyć. Jeżeli wynik tej operacji jest ujemny, wówczas podstawa opodatkowania wynosi zero. Wówczas w podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną. 1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ powołał się na brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w ustawie o VAT możliwości obniżenia podstawy opodatkowania usług turystyki w przypadku poniesienia straty a także nie odniósł się zupełnie do powołanego we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08. Zdaniem spółki stwierdzenie, że marża ujemna powinna być traktowana jako zerowa, czyli niewystępująca, stoi w sprzeczności z utrwalonym już orzecznictwem sądowoadministracyjnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, sprowadza się do określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w branży turystycznej, szczególnie zaś do możliwości uwzględnienia tzw. marży ujemnej przy obliczaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Sąd w pierwszej kolejności dokonał wykładni art. 119 ustawy o VAT przy uwzględnieniu okoliczności, które uzasadniały jego wprowadzenie do krajowego porządku prawnego. Na tej podstawie Sąd wskazał, iż ww. przepis stanowi szczególną regulację opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystycznych, który wprowadzony został w ramach implementacji dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006, nr 347/1 ze zm., - dalej: "dyrektywa Rady"). Istotę opodatkowania tej kategorii usług stanowi racjonalizacja, harmonizacja i uproszczenie opodatkowania poprzez opodatkowanie w określonych przypadkach wyłącznie marży netto osiągniętej przez podatnika. Sąd podkreślił przy tym, iż powołane przepisy stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określenie wysokości podstawy opodatkowania (marża) przy jednoczesnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i służą realizacji podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług oraz unikaniu podwójnego opodatkowania czynności. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ustalił, że wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest w wypadku, o którym mowa w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskane przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług a przepisy tejże ustawy w ocenie Sądu nie stoją na przeszkodzie sumowaniu marż uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym. Sąd zwrócił także uwagę, że zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i przepisów dyrektywy Rady nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy marży ujemnej. Zatem z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także cel regulacji oraz system tego podatku, należy zdaniem Sądu dopuścić możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywistą stratę wynikającą z rozliczenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 119 ustawy o VAT. W ten bowiem sposób podatek również w zakresie, w jakim dotyczy sprzedaży usług turystycznych, zachowa cechę neutralności – podatnik nie będzie ponosić jego ciężaru ekonomicznego w sytuacji, kiedy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie był konsumentem a nabył od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty zawierające podatek naliczony, w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. 4.2. W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ wskazał, iż z brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wprawdzie nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej, jednak należy podkreślić, że "marża" stosownie do treści art. 119 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki. W ocenie organu stanowi ją natomiast kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, co oznacza, iż w przypadku, gdy kwota marży jest liczbą ujemną, to nie istnieje możliwość pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. W dalszej części, organ powołując się na podstawowe regulacje dotyczące szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki, tj. art. 119 ustawy o VAT oraz art. 306 – 310 dyrektywy Rady podkreślił, iż żadna z tych regulacji nie dopuszcza ujemnej podstawy opodatkowania oraz ujemnego podatku. 4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowany został tylko jeden zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres również ujemnej marży uzyskanej w związku z organizacją i sprzedażą usługi turystycznej. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 5.3. Przechodząc do szczegółowego rozważenia zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sporne w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika (również ujemnych) w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Zagadnienie to było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie zwrócono już uwagę, że przepis ten określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki, co sprawia, że nie znajdują tu zastosowania reguły określone w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, zbiór orzeczeń LEX nr 495384). W orzecznictwie podkreśla się również, że z treści przepisów ustawy o VAT nie sposób wywieść, że przepisy tej ustawy nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. W szczególności podkreśla się, że zakaz taki nie wynika z brzmienia art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi jedynie tyle, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy można pominąć). Z kolei w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). W świetle brzmienia powyższych przepisów brak jest dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby przyjęcie "marży ujemnej" było niedopuszczalne. "Marża", o jakiej w tych przepisach mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej (podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt.: I FSK 1702/07, I FSK 1874/08 i I FSK 1875/08, z dnia 26.08.2010 r., sygn. akt I FSK 1323/09 oraz z 20.03.2009 r., sygn. akt I FSK 885/11, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę ten jednolity pogląd co do rozumienia marży, o której mowa w art. 119 ust.1 i 2 całkowicie podziela. 5.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala również na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie uzasadnia również podniesiona w niej argumentacja sięgająca do wykładni systemowej i nawiązująca do zasad opodatkowania dotyczących dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, która to kwestia uregulowana została w art. 120 ustawy o VAT. Argumentacja ta opiera się na założeniu, iż kumulowanie marż ujemnych i dodatnich byłoby możliwe jedynie, gdyby wyraźnie dopuszczała to obowiązująca regulacja prawna. Założenia takiego nie można zaś akceptować, gdyż stanowi ono bowiem niejako "odwrócenie" istoty problemu. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika, że z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Tezy takiej nie uzasadnia też wprost żaden inny przepis ustawy o VAT. 5.5. Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6, jak również ww. wyrok NSA z dnia 5.02.2009r., sygn. akt I FSK 1874/08). 5.6. Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Wyprowadzenie takiego wniosku z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który ze swej natury nie może przyjmować wartości ujemnej( por. wyrok NSA z dnia 20.03.2012r., sygn. akt I FSK 885/11, publ. CBOSA). 5.7. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że za przyjęciem "marży ujemnej" przemawia wykładnia prowspólnotowa. Z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży, a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją. Zatem nie potwierdził się jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię. 5.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.