I GSK 465/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1143/11 w sprawie ze skargi P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz P. Ż. 4669 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 10 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Pismem z dnia 25 lutego 2009 r. skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonanych w 2008 r. zakupów wewnątrzwspólnotowych oleju mineralnego, załączając korekty deklaracji AKC-U za okresy od 8 lutego 2008 r. do 4 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 433/09, który powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna), uznał, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro regulacje krajowe zaliczają wymienione produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, to w ocenie Sądu I instancji budzi to uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd zwrócił uwagę, iż Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się jedynie do jednego z obowiązków wynikających z konsekwencji uznania danego produktu za akcyzowy – tj. do obowiązku składania deklaracji AKC-U. Zdaniem Sądu, nałożenie dodatkowych obowiązków niewątpliwe zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konkluzji Sąd stwierdził, że skarżący może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I GSK 215/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji ze względu na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W ocenie NSA dokonana przez Sąd I instancji analiza przepisów prawa wspólnotowego nie była wystarczająca do wyrażenia poglądu, że "w takiej sytuacji strona skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego", przede wszystkim dlatego, że pomijała zawartą w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE L Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna) przesłankę mówiącą o "zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, należało odnieść się także do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, dyrektywą energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone. Ocenie tej winny podlegać więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego. Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych. Samo twierdzenie o niepodleganiu przepisom obu dyrektyw olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 40/10, I GSK 1029/09, I GSK 1215/09) i cytując argumentację w nich zawartą Sąd stwierdził, że w orzecznictwie kształtuje się pogląd, iż Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Sąd zgodził się z tym poglądem. Następnie stwierdził, że do rozważenia pozostało zagadnienie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE, a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ocenie Sądu wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych, niż napędowe i grzewcze, zgodne jest z prawem unijnym i tym samym nie narusza zasady wyrażonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Sądu trafny jest w tym względzie pogląd organu powołany w odpowiedzi na skargę. Sąd powołał się też na pogląd wyrażony w orzeczeniu ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym wskazano, że wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U, po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski, nie narusza zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 p.p.s.a. II Skargę kasacyjną wniósł P. Ż., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. prawa procesowego w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym brak zajęcia stanowiska i ustosunkowania się do poszczególnych wyjaśnień i argumentów skarżącego podniesionych w skardze i pismach procesowych, w szczególności w zakresie zarzutu niezgodności prawa krajowego z art. 25, 23 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego przez: - brak wykładni przepisów art. 72 § 1, art. 78 §1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) na podstawie których można domagać się zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego; - niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 dyrektywy horyzontalnej, wobec treści art. 23, art. 25 i art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że przepis art. 2 pkt 2, oraz zał. Nr 2 poz. 4, oraz art. 24 u.p.a. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zwiększają formalności w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie są dyskryminujące i naruszające zasadę swobody handlu przy tego typu nabyciu olejów smarowych. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wśród niezbędnych elementów uzasadnienia wymienia podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli poprawności rozumowania Sądu I instancji. Skoro bowiem nie można odtworzyć operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne w rozpoznawanej sprawie, to tym samym nie można ocenić, czy skład orzekający nie popełnił w swym rozumowaniu błędów. Tego elementu zabrakło w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Obszerny wywód prawny zawarty w uzasadnieniu, a oparty na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawność stanowiska Sądu I instancji w tej kwestii, a tym samym za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej powołanych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Problem dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12. W uchwale tej NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Trzeba też zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 780/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Mimo poprawności stanowiska Sądu I instancji w kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, uzasadnienie Sądu I instancji zupełnie pomija kwestię zgodności prawa krajowego z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, co wytknął autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazuje jedynie, że "do rozważenia pozostało zagadnienie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE" i na tym poprzestaje. Zatem stwierdzić należy, że w tym zakresie uzasadnienie nie spełnia określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. warunków uznania go za prawidłowe. Jak już wyżej wskazano w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia więc, ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia prawa. Za takim stwierdzeniem musi bowiem podążać dokonana samodzielnie przez sąd analiza całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem. Ogólnikowe uzasadnienie stanowi więc uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może oddalając skargę uczynić tego bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ. Wadliwość uzasadnienia wyroku ujawni się również w sytuacji, gdy sąd administracyjny poprzestanie na ocenie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ, bez odniesienia ich do elementów podstawy materialnoprawnej decyzji. Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13; publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem brak argumentacji Sądu w kwestii, którą Sąd uznał za konieczną do rozważenia, uniemożliwia zrozumienie stronie racji jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność decyzji organu, a w przypadku gdy strona z wyrokiem się nie zgadza uniemożliwia jej merytoryczną polemikę z argumentacją Sądu. W takiej sytuacji za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast w odniesieniu do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów obejmujących naruszenie przepisów regulujących instytucje nadpłaty stwierdzić należy, że wobec wskazanego powyżej deficytu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzuty te są przedwczesne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), orzekł jak w sentencji.