I SA/Ke 554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. nr [...].Minister Finansów stwierdził, że stanowisko G. P. przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest nieprawidłowe. We wniosku wskazano, że FHU M. G. P. jest agentem operatora telefonii komórkowej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się w okresach miesięcznych oraz ewidencjonuje koszty metodą memoriałową. Firma zaopatruje się w telefony komórkowe oraz akcesoria (po wystawieniu faktury staje się ich właścicielem i stanowią towary handlowe). Początkowa cena zakupu telefonu po podpisaniu umowy z klientem i jego sprzedaży jest korygowana. Powodem korekty jest to, iż operator ustala cenę sprzedaży i zakupu; wszystkie salony w Polsce muszą mieć te samy ceny zakupu i sprzedaży. Kwota korekty jest różnicą pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży telefonu dla docelowego klienta (cenę tę ustala operator i często jest to 1 zł, czyli cena o wiele niższa od jego zakupu). Dokumentem korygującym jest faktura VAT korygująca, wystawiona w kolejnych okresach rozliczeniowych. Faktura korygująca (FKS) odnosi się do konkretnej faktury zakupu oraz pozycji (FVS). Jest zazwyczaj wystawionych kilka FKS do danej FVS, ponieważ telefony są sprzedawane w różnych okresach tygodnia, miesiąca, a czasem kwartału. Przykładowo: otrzymano fakturę zakupu na telefony w miesiącu listopadzie i grudniu 2010r., które zostały sprzedane częściowo w listopadzie i grudniu 2010r., następnie faktury korygujące dotyczące sprzedanych telefonów zostały wystawione w miesiącach od stycznia do marca 2011r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał czy poprawny jest sposób księgowania faktur korygujących (stosując zasadę współmierności kosztów i przychodów) w ten sposób, iż faktury korygujące wystawione w roku 2011 przed złożeniem deklaracji rocznej za rok 2010, a dotyczące zakupów w 2010r. powinny być odniesione i zaksięgowane w roku 2010? Zdaniem wnioskodawcy faktury korygujące zakup, dotyczące sprzedanych telefonów (towarów) w 2010r., wystawione w 2011r., a przed złożeniem deklaracji rocznej, powinny zostać zaksięgowane do 2010r. Taki sposób zaksięgowania kosztów i ich korekty, w okresie którego dotyczą, odzwierciedla poprawnie sytuację finansową podatnika. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Wskazał też na zawarty w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych oraz zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rozporządzenie). Przywołał treść § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, stosownie do którego podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., w myśl którego ,, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Minister Finansów zauważył, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów u.p.d.o.f. nie zawiera. Ponadto wskazał, że przepisy art. 22 ust. 5 - 5d u.p.d.o.f. mają zastosowanie do podatników prowadzących ewidencje księgowe w formie ksiąg rachunkowych. Zdaniem Ministra Finansów w takim przypadku, faktury korygujące należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wystawienia (w roku, w którym zostały wystawione faktury korygujące). Pierwotna faktura prawidłowo bowiem dokumentowała cenę sprzedaży. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku dokonanie korekty wstecz, tzn. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. W przedstawionym stanie faktycznym faktury korekty wystawione w 2011r., dotyczące zakupów w 2010r., powinny być wprowadzone do księgi przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty, czyli w 2011r. W powyższej sytuacji nie jest istotne, czy faktury korekty zostały wystawione przed, czy po złożeniu deklaracji rocznej za 2010r. Jednocześnie podniesiono, że zasada współmierności kosztów i przychodów wynika z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i odnosi się do osób prowadzących księgi rachunkowe, natomiast wnioskodawca nie podlega tej ustawie, gdyż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji prawa podatkowego. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów, a faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości i nie powoduje zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Z księgowaniem faktur korygujących towarzyszy inny fakt, tzn. księgując faktury korygujące zgodnie z wydaną interpretacją powstałaby absurdalna sytuacja - w pierwszym kwartale roku powstały by ujemne koszty uzyskania przychodów ma to związek z tym, iż w pierwszych miesiącach roku wnioskodawca otrzymuje wartościowo więcej faktur korygujących (dotyczących roku poprzedniego) niż faktur zakupowych towaru. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, G. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego: art. 5 - 6 u.p.d.o.f., w uzasadnieniu skargi powoływał art. 22 ust. 5 i 5 a - 5 b w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 5 i 5 a - 5 b w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 6 zasady określone w ust. 5-5c mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z opisu stanu faktycznego i skrupulatności przyjętego postępowania wynika, że podatnik spełnia ten warunek. Do podatnika mają więc zastosowanie zasady, określone w ust. 5a - 5b. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" i "zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów" mają znaczenie analogiczne. W ocenie skarżącego nie ulega też wątpliwości, iż wydatek na nabycie towarów jest kosztem bezpośrednio związanym z osiągnięciem przychodu z jego sprzedaży, zaś faktura korygująca zmniejszająca cenę zakupu towaru pozwala na określenie prawidłowej ceny jego zakupu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo, odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 i 5a - 5b w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. wskazał, iż w przedmiotowej interpretacji nie zakwestionowano przyjętej przez skarżącego metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów (metody memoriałowej), lecz odniesiono się do sposobu zaewidencjonowania faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, stanowiskiem wnioskodawcy oraz zadanym pytaniem (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedmiotem oceny prawnej czyni następujące zagadnienie: czy poprawny jest sposób księgowania faktur korygujących (stosując zasadę współmierności kosztów i przychodów) w ten sposób, iż faktury korygujące wystawione w roku 2011 przed złożeniem deklaracji rocznej za rok 2010, a dotyczące zakupów w 2010 r. powinny być odniesione i zaksięgowane w roku 2010? Minister Finansów ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że faktury korekty wystawione w 2011 r., dotyczące zakupów w 2010 r., powinny być wprowadzone do księgi przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty, czyli w 2011 r., a nie jak twierdzi wnioskodawca zaksięgowane do 2010 r. W powyższej sytuacji nie jest istotne, czy faktury korekty zostały wystawione przed, czy po złożeniu deklaracji rocznej za 2010 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencjonuje koszty zasadą memoriałową, a zatem prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie sposobu księgowania faktur korygujących wystawionych w 2011r. Znajduje ono uzasadnienie w przepisach art. 22 ust. 6 b, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, § 10 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej rozporządzenie. Z przepisów § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, § 10 rozporządzenia dla podatnika wynika obowiązek założenia księgi na dzień 1 stycznia roku podatkowego oraz dokonywania w niej zapisów na podstawie dowodów księgowych, którymi między innymi są faktury korygujące zwane "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art. 22 ust 6b u.p.d.o.f. ,, Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu." Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie rozstrzyga w całości zagadnienia prawnego objętego pytaniem, w szczególności czy faktury korygujące wystawione w 2011 r. przed złożeniem deklaracji rocznej za rok 2010, a dotyczące zakupów w 2010 r. powinny być odniesione do 2010 r. (podkreślenie Sądu). Organ nie wskazał i nie dokonał wykładni przepisów określających to zdarzenie prawnopodatkowe o charakterze potrącalności kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 5 -5a, art. 22 ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f. Na powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego, pośrednio przepisów postępowania, wskazują zarzuty skargi oraz stanowisko strony wyrażone w wezwaniu o usuniecie naruszenia prawa. W skardze podniesiono bowiem, że z opisu stanu faktycznego i skrupulatności przyjętego postępowania wynika, iż w odniesieniu do podatnika mają zastosowanie zasady, określone w art. 22 ust. 5a - 5b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu art. 14b § 3, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz brakiem pełnej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14 h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja pomimo wyrażenia prawidłowej oceny, co do jednego z aspektów objętych przedmiotowym zagadnieniem prawnym, że stanowisko strony nie jest prawidłowe nie mogła ostać się w obrocie prawnym z uwagi na wyżej opisane wadliwości. Sąd stwierdza przy tym, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. W konsekwencji obowiązek odniesienia się do kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 5-5a, art. 22 ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f. przez organ dokonujący interpretacji prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd mając powyższe na względzie orzekł biorąc pod uwagę art. 146 § 1, art. 152 ustawy p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (200 – wpis stały od skargi, 240-wynagrodzenie pełnomocnika), postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 1 - § 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).