II FSK 1010/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1122/11 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., I SA/Go 1122/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski, po rozpoznaniu skargi R. S.A. w Ż., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2009 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Z uzasadnienia wyroku wynika, że celem zabezpieczenia realizacji zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., Naczelnik L [...] Urzędu Skarbowego w Z. prowadził, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 grudnia 2008 r., postępowanie zabezpieczające skierowane do majątku skarżącej. Pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zarzucając niedopuszczalność tego postępowania oraz kwestionując istnienie zabezpieczanego obowiązku, jak też podnosząc zarzuty związane z decyzją o zabezpieczeniu z dnia 16 grudnia 2008 r., stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Podniosła także zarzut określenia zabezpieczenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, jak również zakwestionowała skuteczność doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto wskazując na art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") stwierdziła liczne uchybienia w zakresie sporządzenia tego dokumentu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.- po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia jego poprzedniego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. - wydał w dniu 18 maja 2009 r. postanowienie, orzekając o niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia zabezpieczanego obowiązku, w pozostałym zakresie uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie, żądając jego uchylenia i podtrzymując zarzuty przedstawione w piśmie z dnia 17 grudnia 2008 r. zabezpieczenia oraz sposobu wystawienia tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu zażalenia, w dniu 23 czerwca 2009 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty obejmowały przesłanki określone w art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Podał, że w trakcie postępowania zażaleniowego spółka podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, jak też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Organ podkreślał, powołując się na wydaną, również w dniu 16 grudnia 2006 r., decyzję o zabezpieczeniu, że owa decyzja rozstrzyga zarówno kwestię wysokości zabezpieczanego obowiązku, jak i ustalenia przesłanek uzasadniających jej wydanie. Zwrócił ponadto uwagę, że co do skuteczności wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego ocenę przeprowadzono w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 marca 2009 r. Z tych też powodów zgłoszony przez spółkę zarzut o niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego należało uznać za niedopuszczalny. Zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Organ drugiej instancji stwierdził także brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu niedopuszczalności dokonania w niniejszej sprawie zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Przywołując treść przepisu art. 156 § 1 u.p.e.a. i odnosząc ją do objętego zarzutami zarządzenia zabezpieczenia stwierdził, że zostało ono sporządzone zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że należy mieć na uwadze ustawowy obowiązek (art. 156 § 2 u.p.e.a.) sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia według wzoru określonego w drodze rozporządzenia, w związku z czym uzasadnienie dokonania zabezpieczenia nie następuje w formie opisowej, lecz zostało ograniczone do wskazania w pozycji 45 formularza zarządzenia zabezpieczenia, która z przesłanek zachodzi w danej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał także, że w zarządzeniu zabezpieczenia znajduje się również informacja dotycząca sposobu i zakresu realizacji zabezpieczenia, poprzez wskazanie możliwych do zastosowania środków zabezpieczających. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia zakresu tego postępowania nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Za chybione uznał także Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 18 maja 2009 r. w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające wydał bez sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. 2. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolski spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie: - art. 7, art. 10, art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy; - art. 32 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia zobowiązanej skarżącej Spółce zarządzenia zabezpieczenia; - art. 34 w zw. z art. 33 pkt 1-10 w zw. z art. 166b i art. 156 u.p.e.a. , tj. niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 cyt. ustawy na skutek błędnego zastosowania norm prawnych polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zgłoszonych zarzutów: a) przez określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - wobec sprzeczności pomiędzy treścią poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu, b) przez błędne określenie powodów wskazujących na możliwość czy też utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania, c) przez niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym wobec podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu wierzyciela, d) przez brak prawidłowej adnotacji na temat pouczenia o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, e) przez brak określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczenia, f) przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155; - art. 124 § 1 i 2, art. 126 , art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego; - art. 2 , art. 92 Konstytucji RP, gdyż interpretacja prawna dokonana przez organ odwoławczy została oparta na akcie prawnym , który nie wypełnia ustawowego upoważnienia z art. 156 § 2 u.p.e.a., ponieważ wzór zarządzenia zabezpieczenia nie zawiera danych lub nie daje możliwości wskazania danych, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. 3. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku NSA z dnia 23 września 2011 r., II FSK 629/10, stwierdził, że skarga jest zasadna. Na wstępie pisemnych rozważań wskazał, że poprzednio wydane przezeń orzeczenie oddalające zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, jak również naruszenia przez organ dyspozycji art. 124 § 1 i 2, art. 126, art. 107 § 3 k.p.a. "przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego" jako prawomocnie rozstrzygnięte nie podlegały już ponownej ocenie. Ponownego rozpatrzenia wymagały natomiast zarzuty dotyczące określenia zabezpieczenia niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – wobec sprzeczności pomiędzy treścią poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem tej decyzji oraz prawidłowego określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, w kwestionowanym przez stronę zarządzeniu zabezpieczenia. Sąd odwołał się do treści art. 155a § 1, art. 166b oraz art. 33 u.p.e.a. Wskazał następnie na ustawowe wymogi co do treści zarządzenia zabezpieczenia, określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. i uznał, że treść zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 grudnia 2008 r., którego dotyczyły zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą narusza regulację z art. 156 § 1 pkt 5 i 9 u.p.e.a., to jest w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz co do sposobu i zakresu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 166b § 1 i art. 33 u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym podstawą zarzutu może między innymi być zastosowanie zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, lub niespełnienie wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór pomiędzy stroną skarżącą a organami dotyczył prawidłowości wypełnienia w części E zarządzenia zabezpieczenia pozycji 45, w której należy wskazać okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Wierzyciel zaznaczył kwadrat 4 "inne okoliczności" wpisując jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji "nieprawidłowo obliczona strata". Natomiast w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 16 grudnia 2008 r., która była wykonywana zarządzeniem zabezpieczenia, wskazał, że " (...) przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że osoba nie wykona zobowiązania w terminie, co w przedmiotowej sprawie przy decyzji deklaratoryjnej ma miejsce". Niezbędność orzeczenia o zabezpieczeniu organ odwoławczy upatrywał także "w rodzaju nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego dokonanego przez Spółkę". Wskazał również, że "trudno pominąć fakt, iż spółka posiada zadłużenie w stosunku do instytucji bankowych, które skorzystały z prawa ustanowienia hipoteki na nieruchomościach podatnika oraz fakt, iż w roku 2007 Spółka wykazała stratę podatkową w kwocie 4 254 833, 30 zł". Przeprowadzona analiza zarządzenia zabezpieczenia oraz uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia nie wskazuje, zdaniem Sądu, aby zarządzenie zabezpieczenia, które ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji zabezpieczającej, wskazywało na te same okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a taki obowiązek został nałożony przy wypełnieniu poz. 45. Sąd zauważył, że przesłanki z art. 154 § 1 u.p.e.a. są wymienione w punktach 1 do 3 poz. 45 druku zarządzenia, jednak żaden z tych punktów nie został przez organ zaznaczony. Organ zaznaczył punkt 4, dotyczący innych okoliczności, które należało wpisać. Jednak z samego stwierdzenia "nieprawidłowo obliczona strata" nie wynika zdaniem Sądu, aby zaistniała możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Z tego zapisu wynika jedynie, że skarżąca spółka w sposób nieprawidłowy dokonała ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ nie zaznaczył, aby w tej sprawie okolicznością utrudniającą lub udaremniającą egzekucję "było nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" (rubryka kwadrat nr 3 poz. 45). W uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej stwierdzono natomiast, "iż spółka posiada zadłużenie w stosunku do instytucji bankowych, które skorzystały z prawa ustanowienia hipoteki na nieruchomościach Podatnika oraz fakt, iż w roku 2007 spółka wykazała stratę podatkową w kwocie 4 254 833,30 zł (...) ustalono, że zadłużenie spółki na koniec roku 2007 w stosunku do 31 grudnia 2006 r. wzrosło o 19,8 mln., co stanowi 14,8 % wzrostu". Z tych sformułowań jednoznacznie wynika, że w przypadku spółki nie wystąpiło dokonywanie wyprzedaży majątku, ale wystąpiło jego obciążenie w postaci ustanowienia na nieruchomościach hipotek, ponadto wystąpiło znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki polegające na znacznym wzroście zadłużenia. Nie było żadnych przeszkód aby np.: w rubryce 4 wpisać "znaczne pogorszenie sytuacji finansowej" lub "dokonywanie obciążeń majątku". Nie można zatem uznać aby sformułowanie "nieprawidłowo obliczona strata" pozostawiając już kwestię, że nie wskazano roku tej straty, było okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zarządzenie zabezpieczenia nie określa sposobu i zakresu zabezpieczenia w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela w tym przepisie. W związku z powyższą nieprawidłowością za słuszny Sąd uznał zarzut strony skarżącej, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Jest to twierdzenie znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy, albowiem strona skarżąca otrzymała zarządzenie zabezpieczenia, z którego nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie otrzymała pismo informujące o zabezpieczeniu polegającym na obciążeniu nieruchomości hipoteką przymusową, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej prawa do wniesienia w tym zakresie zarzutu. Nie można dokonywać takiej interpretacji przepisów, która doprowadza do pozbawienia skarżącego przysługującego mu z mocy przepisów, prawa do wniesienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.. Organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie: Na podstawie art.173 § 1 oraz art.175 § 1 i art.177 § 1 oraz ait.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), Strona przeciwna zaskarża powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości, zarzucając Sądowi, przy wydaniu zaskarżonego wyroku, naruszenie : 1) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134 i art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 czerwca 2009 r., pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi oraz niewskazanie, w oparciu o którą podstawę wymienioną w art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nastąpiło uchylenie zaskarżonego postanowienia;. 2) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do naruszenia przepisów art.33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art.166b u.p.e.a. podczas gdy z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art.33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 5 i pkt 9 oraz art.166b ww. u.p.e.a. 3) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do naruszenia przepisów art. 33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści spełniającej wszystkie wymogi z art.156 § 1 ww. ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy; 4) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do naruszenia przepisów art. 33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że uzasadnienie dokonania zabezpieczenia następuje poprzez wskazanie w pozycji 45 zarządzenia zabezpieczenia pełnego odwzorowania wszystkich okoliczności przedstawionych w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa (sprzeczność pomiędzy poz.45 zarządzenia zabezpieczenia, a uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu); 5) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do naruszenia przepisów art. 33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że przy wypełnianiu poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia obowiązkiem wierzyciela jest wskazanie tych samych okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, które zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu; 6) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do naruszenia przepisów art.33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 166b u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia jest nieprawidłową realizacją obowiązku wierzyciela, wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.., skutkującą uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji, zarzucając nieprawidłowe sporządzenie ww. dokumentu, w tym zakresie nie wskazuje, w jaki sposób prawidłowo należałoby wypełnić dyspozycję art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. 7) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do naruszenia przepisów art. 33 pkt 10 w związku z art.156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że o określeniu zakresu zabezpieczenia (w poz.42) nie stanowi podanie w zarządzeniu zabezpieczenia wysokości zabezpieczanej należności wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu; 8) przepisów art.145 § 1 pkt 1 w związku z art.133, art.134, art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a. oraz art.87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art.156 § 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny może zmieniać (modyfikować) wzór zarządzenia zabezpieczenia (załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów w dniu 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Wbrew temu co napisano w petitum skarga kasacyjna nie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym ograniczają się bowiem wyłącznie do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1, bez podania litery, w związku z uchybieniem przepisom art. 133 i art. 134 p.p.s.a. nie zostały w istocie uzasadnione. Powiązano je werbalnie z zarzutami naruszenia, podczas kontroli zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23.06.2009 roku, odpowiednich przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego, mając na uwadze treść art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest ustosunkować się jedynie do tych ostatnich. Za bezpodstawny uznać natomiast należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie przepisu art. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia wyroku wynikają bowiem zarówno ocena prawna stanu faktycznego, jak wskazania co dalszego postępowania organu, którego orzeczenie zaskarżono do sadu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny je podziela i podtrzymuje w całej rozciągłości. Na konieczność ich zastosowania zwraca uwagę Sąd na s. 19 wyroku. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów obejmujących naruszenie przepisu art. 156 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ten zarzut rozpoczyna bowiem w istocie merytoryczną część skargi kasacyjnej. Przepis art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy wskazuje na konieczność ujęcia w zarządzeniu zabezpieczającym okoliczności wskazujących na wystąpienie możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Badając treść zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. przyznać należy rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie, że w części E zarządzenia wśród danych dotyczących należności i zabezpieczenia w polu 45 nie wskazano na okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazuje na to, że wierzyciel nie wskazał na brak płynności finansowej, dokonywanie wyprzedaży majątku, nieujawnianie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Wierzyciel nie podał również innych okoliczności, które przemawiały by za tym, że wystąpiły okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Za taką okoliczność nie można bowiem uznać nieprawidłowo odliczoną stratę. Jak trafnie zwraca uwagę Sąd (s.13) z faktu, iż nieprawidłowo obliczono stratę, nie można wywieźć wniosku, że w ten sposób powstały okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Natomiast wiedzę na temat przesłanek ustanowienia zabezpieczenia wierzytelności wierzyciel mógł bez trudu zaczerpnąć z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16.12.2008 roku, którą na majątku spółki akcyjnej "R.", postanowił zabezpieczyć wierzytelność w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej uzasadnienie zabezpieczenia na poczet wierzytelności, zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z., nie może zastępować treści zarządzenia zabezpieczającego. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.. Przepis ten nie przewiduje również odwołania się w zarządzeniu zabezpieczającym do treści decyzji zabezpieczającej. Zakreślenie zatem punktu 4 w pozycji nr 45 i umieszczenie tam adnotacji o nieprawidłowo odliczonej stracie nie można więc być uznane za odesłanie do treści decyzji zabezpieczającej, jak interpretuje to strona skarżąca. Niezrozumiałe są zatem uwagi strony skarżącej co do celowości wskazywania w poz. 45 w rubryce 4 zarządzenia zabezpieczającego różnych okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ wydaje się nie dostrzegać różnic co treści, trybu i funkcji jakie pełni decyzja organu podatkowego, której przedmiotem jest postanowienie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku służącego wykonaniu zobowiązań podatkowych oraz zarządzenie zabezpieczenia, które wydaje w tym celu potencjalny wierzyciel. Podważanie przesłanek zabezpieczenia wskazanych w decyzji, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, możliwe jest w toku postępowania instancyjnego. Natomiast czym innym jest prawo zgłaszania zarzutów, o którym jest mowa w części F formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia, w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, przysługujących zobowiązanemu na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.. Zwrócić należy uwagę, że jedną z przesłanek wniesienia zarzutu jest treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w przepisach art. 165 u.p.e.a.. Brak wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dane dotyczące należności i zabezpieczenia były bowiem niepełne, co mogło ograniczyć prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów, o którym jest mowa w części F formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia i ograniczyć funkcję gwarancyjną jaką niesie prawo wniesienia tego rodzaju zarzutów. Zobowiązany wnosząc zarzuty, o którym jest mowa w części F formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia, powinien bowiem mieć możliwości wskazania, w czym upatruje uchybień na etapie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Po drugie, nie ma racji strona skarżąca, iż Sąd wadliwie ocenił zastosowanie przez wierzyciela przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia zawierać musi sposób i zakres zabezpieczenia. Wierzyciel wypełniając formularz ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia prawidłowo wypełnił w części F pozycję nr 45 wpisując kwotę należności. Tymczasem przepis art. 156 § 1 pkt 9 nałożył na wierzyciela obowiązek wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia obowiązku. Natomiast analiza treści zarządzenia zabezpieczenia wskazuje, że poza kwotą należności nie wskazano sposobu zabezpieczenia obowiązku. Warto przy tym zwrócić uwagę, że części F formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia wymienione zostały środki zabezpieczenia należności. Nie było więc przeszkód merytorycznych w tym, by wskazać je w treści zarządzenia. Bez znaczenia jest brak specjalnej rubryki, pola, numeru czy pozycji, która dawałaby możliwość umieszczenia tego rodzaju informacji. Jest to wyłącznie kwestia techniczna. Treść zarządzenia musi być natomiast zgodna z przepisem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wskazana wada stanowiła zatem naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ brak wskazania sposobu zabezpieczenia obowiązku pozbawiał zobowiązanego informacji potrzebnej do oceny skutków zabezpieczenia należności pieniężnych przy zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Jest to przecież jedna z podstaw zarzutów wymienionych w części F formularza zarządzenia, o czym była już mowa wyżej. Natomiast wskazana przez Sąd wada polegająca na braku informacji w zarządzeniu zabezpieczenia co do środka zabezpieczenia należności pieniężnych oraz niezgodność formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia z dyspozycją wynikającą z normy wywiedzionej z przepisu art. 156 § 1 pkt 9 ustawy nie może być usprawiedliwiana formalną stroną, a więc wprowadzeniem wzoru formularza ZZ-1 w drodze załącznika nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Nakazanie przez Sąd respektowania postanowień ustawy pomimo braku odpowiednich miejsc dla wskazanych informacji nie może być w żaden sposób podstawą zarzutu uchybienia przez niego normie art. 87 ust 1 konstytucji. Natomiast z treści skargi kasacyjnej nie wynika na czym miałoby w istocie polegać naruszenie przez Sąd tej normy konstytucyjnej. Uzupełnienie zarządzenia zabezpieczającego o treści wskazane w ustawie nie stanowią o naruszeniu konstytucyjnego porządku określającego zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ,skargę kasacyjną należało oddalić.