I SA/Go 1122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka Akcyjna R, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego S.C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]. Z ustaleń faktycznych wynika, że celem zabezpieczenia realizacji zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r., postępowanie zabezpieczające skierowane do majątku R S.A.. Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zarzucając niedopuszczalność tego postępowania oraz kwestionując istnienie zabezpieczanego obowiązku, jak też podnosząc zarzuty związane z decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r., stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Podniosła także zarzut określenia zabezpieczenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, jak również zakwestionowała skuteczność doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto wskazując na art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej jako u.p.e.a.) stwierdziła liczne uchybienia w zakresie sporządzenia tego dokumentu. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia jego poprzedniego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej - wydał w dniu [...] maja 2009 r. postanowienie, orzekając o niedopuszczalności zarzutu dotyczącego nieistnienia zabezpieczanego obowiązku, w pozostałym zakresie uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie, żądając jego uchylenia i podtrzymując zarzuty przedstawione w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. Spółka zakwestionowała ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy, wskazując w szczególności na kwestię doręczenia odpisu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia oraz sposobu wystawienia tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, w dniu [...] czerwca 2009 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty obejmowały przesłanki określone w art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Podał, że w trakcie postępowania zażaleniowego Spółka podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, jak też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Organ podkreślał, powołując się na wydaną, również w dniu [...] grudnia 2006 r., decyzję o zabezpieczeniu, że owa decyzja rozstrzyga zarówno kwestię wysokości zabezpieczanego obowiązku, jak i ustalenia przesłanek uzasadniających jej wydanie. Zwrócił ponadto uwagę, że co do skuteczności wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego ocenę przeprowadzono w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. Z tych też powodów zgłoszony przez Spółkę zarzut o niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego należało uznać za niedopuszczalny. Zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Organ drugiej instancji stwierdził także brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu niedopuszczalności dokonania w niniejszej sprawie zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Przywołując treść przepisu art. 156 § 1 u.p.e.a. i odnosząc ją do objętego zarzutami zarządzenia zabezpieczenia stwierdził, że zostało ono sporządzone zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że należy mieć na uwadze ustawowy obowiązek (art. 156 § 2 u.p.e.a.) sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia według wzoru określonego w drodze rozporządzenia, w związku z czym uzasadnienie dokonania zabezpieczenia nie następuje w formie opisowej, lecz zostało ograniczone do wskazania w pozycji 45 formularza zarządzenia zabezpieczenia, która z przesłanek zachodzi w danej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał także, że w zarządzeniu zabezpieczenia znajduje się również informacja dotycząca sposobu i zakresu realizacji zabezpieczenia, poprzez wskazanie możliwych do zastosowania środków zabezpieczających. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia zakresu tego postępowania nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Za chybione uznał także Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające wydał bez sporządzenia należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wskazała na naruszenie następujących przepisów: - art. 7, art. 10, art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy; - art. 32 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia zobowiązanej skarżącej Spółce zarządzenia zabezpieczenia; - art. 34 w zw. z art. 33 pkt 1-10 w zw. z art. 166b i art. 156 u.p.e.a. , tj. niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 cyt. ustawy na skutek błędnego zastosowania norm prawnych polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zgłoszonych zarzutów: a) przez określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - wobec sprzeczności pomiędzy treścią poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji o zabezpieczeniu, b) przez błędne określenie powodów wskazujących na możliwość czy też utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania, c) przez niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym wobec podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu wierzyciela, d) przez brak prawidłowej adnotacji na temat pouczenia o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, e) przez brak określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczenia, f) przez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155; - art. 124 § 1 i 2, art. 126 , art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego; - art. 2 , art. 92 Konstytucji RP, gdyż interpretacja prawna dokonana przez organ odwoławczy została oparta na akcie prawnym , który nie wypełnia ustawowego upoważnienia z art. 156 § 2 u.p.e.a., ponieważ wzór zarządzenia zabezpieczenia nie zawiera danych lub nie daje możliwości wskazania danych, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a. Uzasadniając skargę podniesiono, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone osobie nieupoważnionej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 166b tej ustawy oznacza, że zarządzenie zabezpieczenia należy doręczyć jedynie zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. W odniesieniu do sposobu rozpatrzenia zarzutów dotyczących błędów formalnych, nieprawidłowości formularza zarządzenia zabezpieczenia, tj. niespełnienia wymogów art. 156 u.p.e.a. skarżąca Spółka twierdziła, że brak chociażby jednego z elementów dotyczącego zaskarżonego dokumentu (w tym przypadku zarządzenia zabezpieczenia) może być podstawą zarzutu i powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazując na zarzut dotyczący określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia strona skarżąca podkreślała, że sposób i zakres zabezpieczenia jest obligatoryjnym elementem zarządzenia zabezpieczenia, co wynika wprost z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Dalej skarżąca wywiodła, że aby zabezpieczenie było dopuszczalne w trybie administracyjnym warunek dotyczący okoliczności, które mogłyby utrudniać lub udaremniać egzekucję powinny mieć charakter obiektywny i wynikać z konkretnych danych oraz muszą mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym. W decyzji i zarządzeniu zabezpieczenia nie uzasadniono przesłanek zabezpieczenia, gdyż oprócz wskazania dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za 2000 r. oraz nieaktualnych danych za 2007 r. nie znalazły się tam inne argumenty za dokonaniem zabezpieczenia. W skardze podkreślono także, iż z przepisu art. 155 u.p.e.a. trudno wywieść, że sam fakt ewentualnego zobowiązania podatkowego (zdarzenia niepewnego) powoduje konieczność zabezpieczenia tego obowiązku. Podniesiono, że w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazał, niezgodnie z treścią decyzji w tym przedmiocie, jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji kwestię nieprawidłowo odliczonej straty. Zarzucił, że nie wyjaśniono, w jaki sposób nieprawidłowo odliczona strata podatkowa mogłaby wpłynąć na możliwość utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Według skarżącej, przyjęcie innych w decyzji oraz innych w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności utrudniających wykonanie zobowiązań podatkowych, jest rażącym naruszeniem prawa. W zakresie naruszenia przepisów procesowych skarżąca twierdziła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera poprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ten nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do podnoszonego przez skarżącą braku pouczenia o przysługującym prawie zgłoszenia zarzutów, w skardze sprecyzowano, iż wprawdzie w formularzu ZZ-1 uprawnienie dotyczące zarzutów zostało wskazane, jednak błędnie określono jego zakres. W formularzu wskazano, że podstawą zarzutu może być m.in. niespełnienie wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a., natomiast podany przepis nie ma w tym przypadku zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł jej o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 431/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. Sąd wojewódzki analizując treść zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r., którego dotyczyły zarzuty zgłoszone przez skarżącą stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym, na etapie wykonywania tego zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela doszło do naruszenia w szczególności art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 u.p.e.a. - po pierwsze w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a po drugie co do sposobu i zakresu zabezpieczenia. Sąd wskazał, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r., w części E (Dane dotyczące należności i zabezpieczenia), w pozycji 45 (Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) wierzyciel zaznaczył kwadrat 4. "inne okoliczności", wpisując jako takie "nieprawidłowo odliczona strata". Natomiast w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r. organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie chodzi o wydanie decyzji deklaratoryjnej, a więc praktycznie chodzi o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie i , zdaniem organu, "ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Konfrontacja zapisów zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzji o zabezpieczeniu w powyższym zakresie prowadzi w ocenie Sądu do stwierdzenia, że występuje sprzeczność pomiędzy poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Wierzyciel całkowicie wybiórczo, w sposób lakoniczny i w istocie niepowiązany z decyzją o zabezpieczeniu zrealizował wymóg podania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Tym samym Sąd uznał, że wypełnienie pola 45 w druku ZZ-1 w zakresie wskazania okoliczności tam wymienionych narusza prawo, tj. art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. , a w konsekwencji także art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b tej ustawy. W ocenie Sądu jest to naruszenie proceduralne, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ponadto Sąd uznał, że wskazanie w zarządzeniu tylko możliwych sposobów zabezpieczenia jest nieprawidłową realizacją obowiązku wierzyciela wynikającego z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, dokonany w tej a nie innej sprawie. Sąd wskazał, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło skarżącej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Sąd uznał natomiast za niezasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, który został rozpoznany w kontekście niedopuszczalności zabezpieczenia. Nie podzielił również zarzutu skargi co do naruszenia przez organ dyspozycji art. 124 § 1 i 2 , art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. "przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego". Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.), polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 5, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., a także przepis art. 156 § 1 pkt 9, a w konsekwencji art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 oraz art. 166b tej ustawy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji; 2) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 5, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż druk zarządzenia zabezpieczenia w pozycji 45 (druk ZZ-1 stanowiący Załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) winien odwzorowywać wszystkie okoliczności przedstawione w decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowej wydanej w trybie art. 33 O.p. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wypełnienia przez organ pierwszej instancji pozycji 45, ale zarzucił, że wypełniono ją w sposób wybiórczy, lakoniczny, w sytuacji, gdy nawet ustawodawca nie precyzuje, w jakiej formie informacje z decyzji o zabezpieczeniu winny być ujęte w zarządzeniu zabezpieczenia, a forma zarządzenia zabezpieczenia ze swej istoty wymaga bardzo ogólnego, skrótowego przedstawienia przesłanek zabezpieczenia, zaś zarządzenie zabezpieczenia nie powinno zastępować decyzji w przedmiocie zabezpieczenia; 3) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 5, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez przyjęcie przez Sąd prawa organu podatkowego do dokonywania zabezpieczenia w trybie art. 33 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 u.p.e.a., w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na przyjęciu, że strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 156 § 1 pkt 9, a w konsekwencji także art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 166b u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez przyjęcie przez Sąd, że z treści zarządzenia zabezpieczenia musi wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia dokonany w tej, a nie innej sprawie, co stanowi naruszenia przez Sąd przepisów art. 158 i art. 36 § 1 u.p.e.a. Strona przeciwna nie zgadza się także z twierdzeniem Sądu, że obciążenie nieruchomości zobowiązanego nastąpiło przez sam fakt możliwości stosowania przez organ egzekucyjny środków zabezpieczenia w ograniczonym czasie, czyli w okresie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia; stosując się bowiem do stanowiska prezentowanego w ww. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim każdy zastosowany po tym terminie środek zabezpieczenia naruszyłby prawo zobowiązanego do zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia; 5) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku wskazań Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie, w razie zaistnienia przesłanek ustawowych, o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie z uwagi na niedopełnienie wymogów przewidzianych w art. 176, co czyni ją niedopuszczalną, poprzez nie spełnienie wymagań materialnych skargi kasacyjnej, tzn. braku przytoczenia podstaw kasacyjnych i braku ich uzasadnienia, ewentualnie w przypadku uznania dopuszczalności skargi – o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt II FSK 629/10 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznał, że jest ono sprzeczne z prawem, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do braku wskazań Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w pełni zasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 § 1 P.p.s.a, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny był w stanie poddać go swej kontroli. W kontekście powyższych rozważań przyjął, że zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegający na braku wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazał na naruszenie przez organ egzekucyjny przepisów postępowania jednak nie wskazał czy naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Brak również wskazań co dalszego postępowania. Poza ogólnym określeniem, iż organy rozpatrując ponownie sprawę zgłoszonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające powinny kierować się oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznając jednak ponownie sprawę, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r. I SA/Go 431/09 należy pamiętać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto Sąd rozpoznając poprzednio sprawę nie uwzględnił wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, oznacza to, że orzeczenie Sądu z dnia 1 grudnia 2009 r. oddalające część zarzutów skarżącego stało się prawomocne, gdyż nie wniósł on skargi kasacyjnej, zatem orzeczenie Sądu oddalające zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, jak również naruszenia przez organ dyspozycji art. 124 § 1 i 2, art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. "przez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego", jako prawomocnie rozstrzygnięte nie podlegały już ponownej ocenie. Ponownego rozpatrzenia wymagały natomiast zarzuty dotyczące określenia zabezpieczenia niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – wobec sprzeczności pomiędzy treścią poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem tej decyzji oraz prawidłowego określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, w kwestionowanym przez stronę zarządzeniu zabezpieczenia. Przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. Podstawą dokonania zabezpieczenia może być decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego lub kontroli podatkowej, na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z regulacji art. 166b u.p.e.a. i art. 33 tej ustawy wynika, że w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje prawo do wniesienia zarzutów, do organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zarządzenia. Na postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów służy do organu wyższego stopnia zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie, co ma także znaczenie, jako organ podatkowy oraz organ egzekucyjny występuje Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast instytucja zarządzenia zabezpieczenia z art. 155 a – 156 u.p.e.a. ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przez organ podatkowy. Organ egzekucyjny, co wynika wprost z art. 155a § 1 u.p.e.a. dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Ustawowe wymogi co do treści zarządzenia zabezpieczenia określa art. 156 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym powinno ono zawierać oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w wypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej, klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie siedmiu dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów, sposób i zakres zabezpieczenia. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że treść zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r., którego dotyczyły zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą narusza regulację z art. 156 § 1 pkt 5 i 9 u.p.e.a., to jest w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz co do sposobu i zakresu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 166b § 1 i art. 33 u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym podstawą zarzutu może miedzy innymi być zastosowanie zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, lub niespełnienie wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel, wydał [...] grudnia 2008 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na którego podstawie wymieniony organ, już jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające dotyczące należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zarządzenie zabezpieczenia wykonywało decyzję o zabezpieczeniu wydaną także [...] grudnia 2008r. w trybie art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przewidywana kwota zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za wymieniony rok podatkowy została określona w wysokości 112964 zł, wraz z odsetkami w kwocie 85 365 zł. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami dotyczył prawidłowości wypełnienia w części E zarządzenia zabezpieczenia pozycji 45, w której należy wskazać okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Wierzyciel zaznaczył kwadrat 4 "inne okoliczności" wpisując jako okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji "nieprawidłowo obliczona strata". Natomiast w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r., która była wykonywana zarządzeniem zabezpieczenia, wskazał, że " (...) przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że osoba nie wykona zobowiązania w terminie, co w przedmiotowej sprawie przy decyzji deklaratoryjnej ma miejsce". Niezbędność orzeczenia o zabezpieczeniu organ odwoławczy upatrywał także "w rodzaju nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego dokonanego przez Spółkę". Wskazał również, że "trudno pominąć fakt, iż spółka posiada zadłużenie w stosunku do instytucji bankowych, które skorzystały z prawa ustanowienia hipoteki na nieruchomościach podatnika oraz fakt, iż w roku 2007 Spółka wykazała stratę podatkową w kwocie 4 254 833, 30 zł". Przeprowadzona analiza zarządzenia zabezpieczenia oraz uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia nie wskazuje aby zarządzenie zabezpieczenia, które ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji zabezpieczającej, wskazywało na te same okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a taki obowiązek został nałożony przy wypełnieniu poz. 45. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie, w piśmie procesowym – skardze kasacyjnej, zwrócił uwagę na treść art. 154 § 1 u.p.e.a., wskazując, że ustawowymi przesłankami dokonania zabezpieczenia są: - brak płynności finansowej zobowiązanego; - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku. Nie zwrócił jednak uwagi, że w pozycji 45, te wyżej wskazane przesłanki są wymienione w punktach 1 do 3, jednak żaden z tych punktów nie został przez organ zaznaczony. To organ zaznaczył punkt 4, dotyczący innych okoliczności, które należało wpisać. Organ ma rację, że zapis ma być bardzo precyzyjny, nie opisowy, ale sformułowany w sposób tak zrozumiały jak te wymienienie w punktach od 1 do 3 poz. 45 okoliczności. Jednak z samego stwierdzenia "nieprawidłowo obliczona strata" nie wynika aby zaistniała możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Z tego zapisu wynika jedynie, że skarżąca Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ nie zaznaczył, aby w tej sprawie okolicznością utrudniającą lub udaremniającą egzekucję "było nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" (rubryka kwadrat nr 3 poz. 45). W uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej stwierdzono natomiast, "iż Spółka posiada zadłużenie w stosunku do instytucji bankowych, które skorzystały z prawa ustanowienia hipoteki na nieruchomościach Podatnika oraz fakt, iż w roku 2007 Spółka wykazała stratę podatkową w kwocie 4 254 833,30 zł (...) ustalono, że zadłużenie Spółki na koniec roku 2007 w stosunku do 31 grudnia 2006 r. wzrosło o 19,8 mln., co stanowi 14,8 % wzrostu". Z tych sformułowań jednoznacznie wynika, że w przypadku spółki nie wystąpiło dokonywanie wyprzedaży majątku, ale wystąpiło jego obciążenie w postaci ustanowienia na nieruchomościach hipotek, ponadto wystąpiło znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki polegające na znacznym wzroście zadłużenia. Nie było żadnych przeszkód aby np.: w rubryce 4 wpisać "znaczne pogorszenie sytuacji finansowej" lub "dokonywanie obciążeń majątku". Organ w uzasadnieniu decyzji jak również w później złożonych pismach, w tym we wniesionej skardze kasacyjnej, nie wyjaśnił dlaczego nie mógł w sposób prawidłowy wskazać na wystąpienie okoliczności świadczącej o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji powołując się jedynie na enigmatyczne stwierdzenia, że "Forma zarządzenia zabezpieczenia wymaga bowiem przedstawienia w sposób ogólny (skrótowy) przesłanek zabezpieczenia" z czym nie można się zgodzić albowiem skrót nie oznacza ogólności tylko precyzję. Ponadto organ zapomina, że wprowadzona regulacja dotycząca precyzyjnego wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, ma na celu ochronę osoby wobec której stosuje się zabezpieczenie. Osoba taka ma przecież prawo do wniesienia zarzutów, wnosząc zarzuty musi precyzyjnie wskazać w czym upatruje zaistniałe po stronie organu egzekucyjnego uchybienia, aby mogła to zrobić, to najpierw organ musi być precyzyjny, gdyż swoim działaniem, wkracza w prawa majątkowe przysługujące osobie, wobec której stosuje przymus. Nie można zatem uznać aby sformułowanie "nieprawidłowo obliczona strata" pozostawiając już kwestię, że nie wskazano roku tej straty, było okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia nie określa "sposobu i zakresu zabezpieczenia". Organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Dodał przy tym, że wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczeń w danej sprawie. Twierdził też, że niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Ponadto w swoim piśmie procesowym – skardze kasacyjnej podniósł, że stosownie do art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zapieczenia. Z zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi bowiem wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ w piśmie – to jest w skardze kasacyjnej podniósł, że wskazał zakres zabezpieczenia, to jest kwotę 198 329 zł wynikającą z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, wypełniając w części "E" poz. 42. Otóż wypełnienie pozycji 42 jest spełnieniem obowiązku, ale wynikającego z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją zarządzenie zabezpieczenia zawiera : podanie treści obowiązku polegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także jej wysokości. Jednak ustawodawca oprócz wymogu uregulowanego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nałożył także obowiązek z art. 156 § 1 pkt 9 polegający na wskazaniu zakresu zabezpieczenia, który może być w niższej kwocie, niż ta, która wierzycielowi przysługuje, nie może ona jedynie być w kwocie wyższej. Osoba, wobec której stosuje się ten środek musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej czy części należności pieniężnej, a nie tego się domyślać. Podkreślić należy, że w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. użyto sformułowania "sposób" a nie sposoby zabezpieczenia, ustawodawca posłużył się zatem liczbą pojedynczą a nie mnogą. Z regulacji art. 158 u.p.e.a. wynika, że "w przypadku potrzeby" organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Oznacza to, że regułą powinno być stosowanie jednego sposobu zabezpieczenia a nie kilku. Oczywiście wierzyciel może wskazać od razu kilka sposobów zabezpieczenia gdy wystąpi taka "potrzeba" ale musi je konkretnie wskazać. W rozpatrywanym zarządzeniu zabezpieczenia, w części F, wymieniono jedynie jakie możliwe są sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, cytując w tym zakresie regulacje z art. 164 § 1 u.p.e.a. Nie wskazano jednak, który z możliwych sposobów jest przez wierzyciela wybrany. Przyjmując pogląd organu zaprezentowany w jego piśmie procesowym – skardze kasacyjnej, że nie ma potrzeby w zarządzeniu zabezpieczenia wskazywać konkretnego sposobu zabezpieczenia bo art. 158 u.p.e.a. daje możliwość stosowania kilku sposobów zabezpieczenia, prowadzi to do takiej interpretacji obowiązujących przepisów, z której wynika, że zbędna byłaby regulacja z art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposoby i zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Otóż w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wymieniono wszystkie sposoby zabezpieczenia, nie wystąpiłaby konieczność jego zmiany, gdyż takie zarządzenia zawierałoby wszystkie możliwe do zastosowania środki. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem, że "niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenia zabezpieczenia" zaistniały w tej sprawie stan faktyczny, temu zaprzecza, albowiem organ, w tym samym dniu gdy zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. wypełnił wniosek nr [...] o wpis do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej, który wpłynął do Sądu Rejonowego [...] grudnia 2009 r. (karty 6-8 akt administracyjnych). Zatem nie było żadnych przeszkód prawnych i faktycznych aby w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. spełnić wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez wskazanie sposobu zabezpieczenia w postaci obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 372/09 (publ. Lex nr 553382), że w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie 1/4 wskazano: "zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna się znaleźć informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzeń zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była zamieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawionych w konkretnych przypadkach. Jednoznacznie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia. Uzupełniając ten pogląd należy wskazać, że w części F wzoru są zawarte pouczenia wraz z informacją w jaki sposób zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane. Nie ma żadnych przeszkód prawnych lub faktycznych aby w tej części zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel zamiast informować w jaki sposób może zostać dokonane zabezpieczenie należności pieniężnych, wskazał konkretnie jakiej czynności dokona. Sąd nie podzielił w tym zakresie zaprezentowanego przez WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. I SA/Lu 728/06, poglądu, że wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków zabezpieczenia, które organ może zastosować przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a. wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu (http.// orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyż nie został on poparty żadnym wywodem odnoszącym się do regulacji z art. 156 § 1 pkt 10 u.p.e.a., na co wyżej wskazano. Podkreślić także należy, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez ministra finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Nie użyto sformułowania, że w przypadku, gdy nie odpowiada opublikowanemu przez ministra finansów wzorowi, co oznacza, że kwestia opublikowanego graficznie wzoru zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne jest natomiast aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez ministra finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy. Takie możliwości, na co wyżej wskazano, istnieją. Ustawodawca gdyby miał opublikowanemu wzorowi nadać charakter formularza to wprowadziłby w tym zakresie regulację odpowiadającą art. 252 § 2, art. 257 P.p.s.a., art. 125 § 2, art. 130 § 11 kodeksu postępowania cywilnego. Reasumując należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów. W związku z powyższą nieprawidłowością należy uznać za słuszny zarzut strony skarżącej, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Jest to twierdzenie znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy, albowiem strona skarżąca otrzymała zarządzenie zabezpieczenia, z którego nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie otrzymała pismo informujące o zabezpieczeniu polegającym na obciążeniu nieruchomości hipoteką przymusową, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej prawa do wniesienia w tym zakresie zarzutu. Nie można dokonywać takiej interpretacji przepisów, która doprowadza do pozbawienia skarżącego przysługującego mu z mocy przepisów, prawa do wniesienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Nie zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące złożenia w zarządzeniu zabezpieczenia podpisu przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu wierzyciela oraz braku prawidłowej adnotacji na temat pouczenia o prawie do zgłoszenia zarzutów. Zarządzenie zabezpieczenia, w rubryce 47, zostało podpisane przez Kierownika Referatu podatku dochodowego od osób prawnych, czynności cywilno-prawnych, R.C., która posiadała udzielone [...] lutego 2004 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, upoważnienie do wystawiania i podpisywania zarządzeń zabezpieczenia (k.33 akt sądowych). Odnośnie prawidłowości udzielonego pouczenia, należy stwierdzić, że sama treść zawartego w zarządzeniu zabezpieczenia jest prawidłowa, chociaż błędnie w punkcie 7 wskazano na art. 165 zamiast na 156, który dotyczy wymogów stawianych co do treści zarządzenia zabezpieczenia. Zwrócenie uwagi przez pełnomocnika skarżącej spółki na ten oczywisty błąd wskazuje, że w sposób prawidłowy zrozumiał pouczenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zażalenie z dnia [...] czerwca 2009 r. zgodnie z powyższymi wskazówkami Sądu, to jest wyda rozstrzygnięcie mając na uwadze zakres sprawy w jakim może orzekać oraz uwzględni oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie. Sąd mając na uwadze, że doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 6 i 9 i art. 166b u.p.e.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości albowiem zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści spełniającej wszystkie wymogi z art. 156 § 1 u.p.e.a., co miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a. (-) B. Rennert (-) A. Juszczyk-Wiśniewska (-) D. Skupień