I SA/Sz 989/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A B za 2005 r. wartość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł i wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. podstawy w kwocie [...]zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji pouczył Podatnika o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania. Wymieniona decyzja została wysłana na adres zamieszkania Podatnika, tj. T, P i doręczone w dniu 1 sierpnia 2011 r. w sposób prawidłowy (dowód: potwierdzenie odbioru). Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji – stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), [zwanej dalej: "O.p."] - upłynął z końcem dnia 16 sierpnia 2011 r. (z uwagi na to, iż dzień 15 sierpnia 2011 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy). W piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 27 sierpnia 2011 r.) A B złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od ww. decyzji podatkowej. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 162 i 163 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z tego powodu w wydanym w tym samym dniu postanowieniu nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Podatnik wnosząc odwołanie dopiero w dniu 27 sierpnia [...] r. od decyzji organu I instancji doręczonej w dniu 1 sierpnia [...] r., w sytuacji w której termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 16 sierpnia [...] r., uchybił terminowi określonemu w przepisach prawa (art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wniesione po upływie ustawowego terminu jest bezskuteczne, co – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stanowi dla organu odwoławczego podstawę do stwierdzenia, w drodze postanowienia, o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie zgadzając się z tym postanowieniem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A B wniósł o jego uchylenie w całości - jako wydanego z naruszeniem prawa. Równocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. - polegające na oparciu istoty zaskarżonego postanowienia na treści nieprawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej , tj. na ww. postanowieniu z [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że ww. decyzja organu podatkowego I instancji została mu doręczona 1 sierpnia 2011 r. Na skutek choroby Skarżący w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pouczając stronę o przysługującej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Powołując się na swoje rozważania, co do uchybienia terminu i własne rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu, organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie, stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Oba te postanowienia doręczono Skarżącemu w jednej przesyłce pocztowej. Zdaniem Skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jakkolwiek ostateczne, to jednak - jako podlegające wzruszeniu - jest nieprawomocne. Jego nieprawomocność powoduje, że nie może być ono podstawą rozstrzygnięcia w innej sprawie - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał też, że zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 O.p. organ podatkowy jest związany treścią swego rozstrzygnięcia od dnia jego doręczenia stronie. Skoro więc zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydano w tym samym dniu, to organ odwoławczy nie może skutecznie rozstrzygać w oparciu o postanowienia art. 212 O.p. W związku z tym Skarżący uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że zaskarżony akt wydany przez organ dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 162 O.p.: § 1. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. § 2. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W myśl art. 163 § 2 O.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Zgodnie z art. 228 § 1 O.p.: "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W myśl § 2 tego artykułu postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Powyższy przepis daje więc podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustali fakt złożenia odwołania po terminie. Postanowienie takie jest ostateczne i w taki właśnie sposób – poprzez stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - kończy postępowanie odwoławcze. W sytuacji jednak - jak w przedmiotowej sprawie - gdy Skarżący mając świadomość uchybienia terminowi do wniesienia odwołania złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a równocześnie dołączył do wniosku odwołanie, zdaniem Sądu nie istnieją podstawy do wydania wspomnianego postanowienia. W sytuacji takiej bowiem, także dla strony postępowania oczywistym jest, że odwołanie wnoszone jest po terminie, a zatem postanowienie takie nie rozstrzyga kwestii istotnej dla rozpoznania sprawy, stanowi więc jedynie "potwierdzenie" niespornego faktu. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że nawet gdyby ten fakt nie był oczywisty, to i tak zbędne byłoby wydawanie omawianego postanowienia, gdyż kwestia uchybienia terminowi musi być już na wstępie rozstrzygnięta przez organ odwoławczy przy rozpoznawaniu wniosku o przywrócenie terminu, bowiem gdyby strona nie uchybiła terminowi, to postępowanie wywołane takim wnioskiem byłoby bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Zatem to właśnie w postępowaniu wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozstrzygana jest ostatecznie (art. 163 § 2 O.p.) kwestia uchybienia terminu do jego wniesienia, a więc całkowicie zbędne jest ponowne rozstrzyganie tej samej kwestii w innym postanowieniu ostatecznym (art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.). Gdyby nawet uznać, że kwestia ta (uchybienie terminowi) musi być rozstrzygnięta odrębnie – czego Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie akceptuje - to należałoby rozważyć, czy postanowienie takie nie powinno poprzedzać rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skoro fakt wniesienia odwołania po upływie terminu stanowi swoiste "zagadnienie wstępne" (jednak nie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Z zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że wydane zostało ono w następstwie ostatecznego rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu, jako postanowienie ostatecznie kończące postępowanie odwoławcze. Ponownie zatem powstaje wątpliwość co do potrzeby takiego dodatkowego potwierdzania zakończenia postępowania odwoławczego, skoro kwestię tę ostatecznie – w ocenie Sądu – rozstrzygnęło ostateczne postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co oznacza, że odwołanie nie może być merytorycznie rozpatrzone. Wydawanie (jak wykazano powyżej – zbędnego) postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, powodować może u strony postępowania wątpliwości co do jej sytuacji prawnej (zwłaszcza w sytuacji gdy postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie jest prawomocne) – co potwierdza treść skargi - a więc może naruszać zasadę pewności wobec prawa i zaufania do organów administracji, bowiem rodzić może wrażenie, że odmowa przywrócenia terminu została ponownie, dodatkowo rozstrzygnięta. Wywoływać więc może to u strony także wątpliwości co do potrzeby (konieczności) odrębnego (obok postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu) podejmowania obrony swoich praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie bez znaczenia dla strony jest też fakt, iż wszczęcie takiego postępowania rodzi obowiązek (ciężar) uiszczenia wpisu sądowego od skargi. Oczywistym dla Sądu jest także fakt zbędnego uruchamiania takiej dodatkowej procedury administracyjnej i sądowej, które w zasadzie i tak musi się zakończyć rozstrzygnięciem negatywnym dla strony, wobec oczywistego (także dla strony) i obiektywnego upływu terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencje finansowe takiego rozstrzygnięcia obciążałyby stronę skarżącą – co przy uznaniu, że postanowienie takie było zbędne, wzbudza uzasadniony sprzeciw. Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie wyrażany jest podgląd odmienny, uznający konieczność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, także w sytuacji, gdy organ rozstrzygał odmownie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06, uchylającym wyrok sądu I instancji stwierdzono, że: "Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Rozpoznając ponownie skargę kasacyjną w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, wskazując przy tym na brzmienie art. 190 p.p.s.a. wskazał, że "przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II OSK 674/08, wskazano jednak, że "w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia tego uchybienia, a jedyną okolicznością mogącą spowodować uniknięcie konsekwencji wynikających z wniesienia środka odwoławczego po terminie jest skorzystanie z instytucji przywrócenia terminu". Odnosząc się do wyrażanych w orzecznictwie poglądów, co do kolejności wydawania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie, we wskazanym wyroku stwierdzono, że pierwszeństwo rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego wynika z tego, iż "aby wniosek o przywrócenie terminu był skuteczny, musi spełniać warunki formalne określone w art. 58 K.p.a. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 58 § 2 K.p.a. jednocześnie ze złożeniem wniosku należy dopełnić czynności dla której określony był termin, co w przypadku wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oznacza konieczność złożenia odwołania. Powyższe prowadzi do konkluzji, że w takich sytuacjach odwołanie nie może być oceniane tak jak samoistny środek zaskarżenia, stanowi ono bowiem jedynie element formalny wniosku o przywrócenie terminu. Rozpatrzeniu podlega zatem jedynie wniosek, a okoliczność równoczesnego złożenia odwołania, winna być oceniania li tylko pod kątem spełnienia warunków formalnych przez zainteresowanego składającego prośbę o przywrócenie terminu". Wprawdzie wyrok ten wydano na podstawie przepisów K.p.a., jednak argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu można również odnosić do uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, bowiem uregulowania te są w istocie tożsame. Podobny pogląd co do charakteru prawnego odwołania, które powinno być złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08, w której stwierdzono, że: "Niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". W powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., stwierdzono dalej, iż "równoczesność złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz odwołania jest jedynie pozorna. W istocie bowiem organ odwoławczy ma do czynienia jedynie z wnioskiem, spełniającym określone przez ustawodawcę wymogi formalne, to jest któremu zgodnie z art. 58 § 2 k.p.a. towarzyszy czynność, której terminowi uchybiono. Opierając się na takich wywodach za zasadne ocenić należy stanowisko przywołane powyżej, w myśl którego odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania, wyłącza konieczność orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu na podstawie art. 134 k.p.a. Przyjęcie poglądu odmiennego - co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy - skutkowało rozpatrzeniem nie tylko wniosku, ale również orzeczeniem w przedmiocie odwołania stanowiącego w tym wypadku jedynie element formalny tegoż wniosku. Skoro poza pismem zawierającym jednocześnie wniosek i odwołanie, nie było innego pisma które możnaby uznać za odwołanie, to odrębne orzeczenie w przedmiocie elementu formalnego wniosku ocenić należy jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu dopiero przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że odwołanie stanowiące element formalny wniosku o przywrócenie terminu nabiera charakteru samoistnego i może być rozpoznawane jak środek zaskarżenia". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił ten pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i dlatego uznał, iż wydanie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - było zbędne. W związku z tym należało też stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie - co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono w myśl art. 152, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.