I SA/Ol 694/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11.192 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 472 zł. Podstawę wydania wymienionej decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w latach 2006 – 2008 podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali mieszkalnych. W okresie tym dokonał bowiem zakupu 11 lokali, w tym 10 lokali mieszkalnych, a następnie zbył 6 lokali mieszkalnych, a 3 przeznaczył na wynajem. W objętym postępowaniem w niniejszej sprawie okresie, podatnik dokonał zbycia jednego lokalu mieszkalnego (akt notarialny z dnia 24 lipca 2006 r.), położonego w O. przy ul. "[...]" za cenę 146.000 zł. Jako, że zdaniem organu kontroli skarbowej, działania podatnika podjęte zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięte w 2006 r. przychody z tego źródła podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał ustawową definicję działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.. Jak wskazał, zgodnie z art. 5a pkt 6 p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższej definicji, o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, decydują takie cechy, jak zawodowy oraz zorganizowany charakter, podporządkowanie zasadom racjonalnego gospodarowania, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz prowadzenie działalności we własnym imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu l instancji, że podejmowane przez stronę działania stanowiły działalność gospodarczą, określaną jako źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że strona dokonywała zakupu mieszkań w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie deweloperskim bądź po przeprowadzeniu w nich samodzielnych prac wykończeniowych na różnym poziomie zaawansowania lub też prac remontowych. Natomiast lokale przeznaczone na wynajem podatnik, po przeprowadzeniu prac wykończeniowych, wyposażał w sprzęt i meble. Powyższe ustalenia potwierdziły przedłożone przez stronę faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz mebli i artykułów gospodarstwa domowego, jak również zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, najemców lokali. W ocenie organu, o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika świadczyła skala i rodzaj podejmowanych przez niego czynności. Dokonał on bowiem w okresie ok. półtora roku, tj. od dnia 5 lipca 2006 r. do 28 grudnia 2007r., zakupu 11 nieruchomości. Ogłoszenia o sprzedaży mieszkań zamieszczał w lokalnej prasie oraz na portalu internetowym, jak również korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami. Ponadto, dokonując zbycia lokali w krótkim okresie od ich nabycia, osiągał zysk, gdyż mieszkania sprzedawał za kwoty znacznie wyższe od cen nabycia. Terminy sprzedaży mieszkań miały ścisły związek z terminami zakupu kolejnych mieszkań. Zdaniem organu II instancji, o ciągłości prowadzonej przez G. M. działalności świadczyły powtarzalność i systematyczność transakcji. Odmawiając uwzględnienia argumentacji podatnika, iż nabywał on lokale mieszkalne do celów osobistych, organ wskazał na brak jego zameldowania w kupowanych lokalach. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta wynikało, że w okresie od 4 stycznia 2006 r. do 18 września 2008 r. G. M. zameldowany był w mieszkaniu matki w O. przy ul. "[...]". Adres ten podawał ponadto w dokumentach składanych do Urzędu Skarbowego oraz w aktach notarialnych przenoszących własność w/w nieruchomości. Z powyższych względów organ II instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że lokal mieszkalny położony w O. przy "[...]" był wykorzystywany na jego prywatne potrzeby mieszkaniowe w okresie od marca do czerwca 2006 r.. Przeczyły temu również inne dowody zgromadzone w sprawie, wskazujące chociażby na niewielkie zużycie mediów w tym mieszkaniu w spornym okresie oraz nienaliczanie w związku z tym przez zarządcę nieruchomości, zaliczek dotyczących zużycia wody i wywozu nieczystości stałych. To, że mieszkanie nie zostało zakupione na własne potrzeby podatnika potwierdzał ponadto krótki okres jaki upłynął od nabycia tego mieszkania do chwili jego sprzedaży, tj. 19 dni od podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też twierdzeń podatnika o przeznaczeniu na prywatne potrzeby lokalu położonego w O. przy ul. "[...]". Jak podkreślił, stanowisko takie strona przedstawiła dopiero po ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika. Wcześniej zaś wskazywała, że wymieniony lokal został zakupiony na wynajem. Odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom, zgodnie z którymi strona zamieszkiwała tam w okresie od sierpnia 2006 r. do końca stycznia 2007 r., organ wskazał, że z zawartej w dniu "[...]" umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało, iż mieszkanie pozbawione było podstawowych elementów wyposażenia takich jak grzejniki, umywalka, zlewozmywak, czy kran. To zaś uniemożliwiało korzystanie z lokalu w celach mieszkaniowych. Ponadto, również w tym przypadku okres pomiędzy nabyciem i sprzedażą lokalu (siedem i pół miesiąca) wskazywał, że został on kupiony do dalszej odsprzedaży. Z powyższych względów, jako nie zasługujące na uwzględnienie organ uznał wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi od września 2006 r. w lokalu tym mieszkał P. K. wynajmujący przez okres ok. 3 miesięcy jeden z pokoi i płacący czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Za niewiarygodne organ uznał tym samym zeznania P.K. przesłuchanego w charakterze świadka, potwierdzające wyjaśnienia strony w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień G.M., iż przed sprzedażą wynajmowane były, odpowiednio P.G. i G.M., mieszkania położone w O. przy Al. "[...]". Odmawiając wiarygodności złożonym przez wymienionych zeznaniom, organ II instancji wskazał, że wprawdzie P.G. i G.M. podali, iż wynajmowali od podatnika we wskazanym przez niego okresie pokój bądź też mieszkanie, jednak nie potrafili udzielić żadnych informacji na pytania dotyczące wyglądu lokalu, czy jego wyposażenia. P.G. nie potrafił zaś wskazać numeru mieszkania, piętra na którym znajdował się lokal, czy też rozkładu pomieszczeń. Ponadto obaj świadkowie zeznali, że nie zawierali umowy najmu na piśmie, co przeczyło zasadom przyjętym przez stronę w stosunkach z najemcami, z którymi zawierała ona umowy w formie pisemnej oraz pobierała czynsz za pośrednictwem rachunku bankowego. Żaden ze świadków nie był też zameldowany w w/w mieszkaniach. Powyższą ocenę potwierdzało rozliczenie kosztów wody i ścieków za kwiecień i maj 2007 r., z których wynikało, że w lokalach tych nie było zużycia wody. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, iż świadek G.M. podał, że wynajmował mieszkanie w marcu i kwietniu 2007 r., podczas gdy zostało ono wydane nowym właścicielom już w dniu 18 kwietnia 2007 r.. Ponadto mieszkanie to, jak wynikało z aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na rzecz nowych nabywców, wymagało wykończenia, co dodatkowo potwierdza, iż nieprawdopodobnym było, by G.M. wynajmował takie mieszkanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona w latach 2007 – 2008 dokonywała odpisów amortyzacyjnych od lokali które wynajmowała, tj. położonych w O. przy Al. "[...]" oraz przy ul. "[...]". Zatem brak dokonywania przez nią amortyzacji lokali mieszkalnych położonych w O. przy Al. "[...]" oraz przy ul. "[...]" dodatkowo potwierdza, że nie były one wynajmowane. W ocenie organu, nie było również wiarygodne, aby strona zdecydowała się nie ujawniać organom podatkowym uzyskanych na przestrzeni lat 2006 – 2008 przychodów z najmu w łącznej wysokości zaledwie 3.800 zł, wykazując jednocześnie w złożonych za te okresy zeznaniach rocznych przychody z tego tytułu w wysokości 57.688 zł. Ponadto podatnik wykazał stratę z powyższego tytułu, a zatem kwoty rzekomo ukrytych przychodów nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wysokość podatku dochodowego do zapłaty. W konsekwencji oceny, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu mieszkaniami, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym w 2006 r. przychód G.M. z wymienionego źródła, w związku ze sprzedażą lokalu położonego przy Al. "[...]", wyniósł 146.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 p.d.f. oraz prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc w uzasadnieniu, iż sprzedaż mieszkań nie następowała w ramach działalności gospodarczej, skarżący ponownie wskazał, że część z nich wykorzystywał na swe prywatne potrzeby. Jak zaznaczył, rozstrzygnięcie w tej części organ oparł na podstawie rozliczenia wody, uznając jednocześnie za niewiarygodne zeznania powołanych na jego wniosek świadków. Tymczasem rozliczenie mediów nie uwzględniało m.in. tego, że dopływ zimnej wody w mieszkaniu przy ul. "[...]" został odłączony ze względu na cieknący kran. Nie wzięto również pod uwagę, że w przypadku zużycia wody do 1 m3, odczyt licznika pokazuje 0 m3, ale faktycznie można zużyć prawie 1 m3 wody. Strona zakwestionowała także wydruki zużycia wody w miesiącach, które nie miały znaczenia dla sprawy. Podatnik zwrócił uwagę, iż w przypadku mieszkań przy Al. "[...]", zeznania P.G. i G.M. potwierdzają, że mogli Oni nie zużyć dużych ilości wody. P.G. podał bowiem, że często przebywał u rodziców, natomiast G.M., zeznał, że w mieszkaniu przy ulicy "[...]" jedynie nocował i prowadził działalność artystyczną, co nie powodowało znacznego zużycia wody. Istnieje zatem pełna korelacja pomiędzy potwierdzonym przez świadków rzadkim przebywaniem w wynajmowanych mieszkaniach, a odczytami wody w tych mieszkaniach. Strona wskazała, że w przypadku mieszkania przy ul. "[...]" organ posłużył się rozliczeniem księgowym zużycia wody, przyjętym przez zarządcę nieruchomości na podstawie szacunkowych danych, które nie przedstawiało rzeczywistego zużycia wody w tym lokalu. Rozliczenie zużycia wody w omawianym mieszkaniu nastąpiło bowiem dopiero przed jego sprzedażą. Skarżący zarzucił, że organy za wszelką ceną starały się forsować swoją wersję przebiegu wydarzeń, przez co prowadzone w sprawie postępowanie nacechowane było brakiem zaufania do niego i do powołanych na jego wniosek świadków. Tymczasem świadkowie jednoznacznie potwierdzili, iż wynajmował on niektóre mieszkania, a w niektórych sam mieszkał. Ich zeznania uwiarygodnia to, że pomimo upływu czasu, wskazali wiele szczegółów wyposażenia mieszkań oraz ich dokładną lokalizację. Jednakże organ II instancji w sposób nieuprawniony zinterpretował zeznania świadków, dopasowując fakty do przyjętej przez siebie wersji zdarzeń. I tak np. odnosząc się do zeznań G.M., który podał, że wynajmował mieszkanie przez okres 2 miesięcy, wiosną 2007 r., w okolicach marca, kwietnia, organ bezpodstawnie stwierdził, że świadek nie mógł wynajmować mieszkania w kwietniu, bo w tym miesiącu strona zbyła mieszkanie. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży tego mieszkania, wymagało ono wykończenia, a nie jak wskazał organ, zostało sprzedane w stanie niewykończonym. Ponadto, jak wyjaśnił skarżący, nabywcy zażyczyli sobie takiego zapisu, gdyż wykończenie im się prawdopodobnie nie podobało i chcieli je urządzić po swojemu, ale w rzeczywistości mieszkanie było wykończone. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej selektywną ocenę dowodów, podatnik podniósł, że organ zakwestionował jego wyjaśnienia o przeznaczeniu dwóch z nabytych mieszkań na cele prywatne w związku z konfliktem z partnerką życiową, M.R. Powyższe działania organu stanowiły, zdaniem strony, o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyznał bowiem wiarygodność danej osobie dla potrzeb udowodnienia jednej okoliczności, w sytuacji, kiedy taka okoliczność była dla niego korzystna, przy jednoczesnym odrzuceniu wiarygodności takiej osoby co do innej okoliczności korzystnej dla strony. Jako przykład strona powołała swoje wyjaśnienia, które były dla organu wiarygodne w części dotyczącej zakupu mieszkań pod wynajem oraz niewiarygodne w zakresie, w jakim strona wskazała, że kupiła mieszkanie dla siebie i mieszkała w dwóch z nich. Odnosząc się natomiast do argumentacji odnośnie nie zawierania umów z wynajmującymi oraz braku wpłat czynszu za pośrednictwem rachunku bankowego, podatnik wskazał, że oczywistym jest, iż starał się ukryć fakt osiągania niezaewidencjonowanych dochodów. Z tego też względu chybiony był argument o braku zameldowania najemców. Jak podał, oceny organu nie potwierdzają również jej dwukrotne wyjaśnienia, zgodnie z którymi zakupiła mieszkania pod wynajem, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż jej plany mogły ulec zmianie. Odnosząc się z kolei do argumentacji organu, co do sprzeczności składanych przez stronę na poszczególnych etapach wyjaśnień, podniesiono w uzasadnieniu skargi, że od początku skarżąca twierdziła, iż kupiła mieszkania na wynajem, a nie w celu handlu. Nieuprawnionymi były natomiast wyjaśnienia jej byłego pełnomocnika, doradcy podatkowego R.M., który uznał za niecelowe wyjaśnienie kwestii mieszkań przeznaczonych na cele prywatne. Skarżący wskazał, że pod wpływem sugestii byłego pełnomocnika, w toku kontroli pochopnie złożył księgę przychodów i rozchodów oraz deklaracje VAT – 7. Z tego też względu uznał za bezzasadną argumentację organów o założeniu księgi przychodów i rozchodów jako dowodu potwierdzającego tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy na wstępie, iż Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując ustalenia faktyczne, ocenę dowodów oraz zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że przychody z dokonanego przez skarżącego w latach 2006 – 2008 zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zakwalifikować należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od odpowiedzi na tak zadane pytanie zależy bowiem ocena zasadności uznania przez organy jako przychodu z działalności gospodarczej, spornej kwoty 146.000 zł ze zbycia jednego lokalu mieszkalnego (akt notarialny z dnia "[...]"), położonego w O. przy ul. "[...]", w objętym postępowaniem w sprawie roku podatkowym 2006. Odnosząc się do powyższej kwestii zauważyć należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3) oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8) lit. a) i c), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ). W świetle treści art. 10 ust. 1 ustawy, wskazane w nim źródła przychodu nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody, w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Taki stan prawny nie daje jednak uprawnienia do wyboru źródła, do którego podatnik zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział dowolności - z uwagi na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zakresie decydujące znaczenie ma treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie istotne jest rozróżnienie między źródłem przychodu ,jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem nazwanym "odpłatnym zbyciem nieruchomości". Zgodnie z treścią obowiązującego do 31 grudnia 2006r. art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art.10 ust. 1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6). Dodać należy, że opodatkowanie przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej lub działach specjalnych produkcji rolnej na zasadach przewidzianych dla źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 8) u.p.d.o.f. dotyczy, tylko takiej sytuacji, w której co do zasady, przedmiotem działalności nie jest zbywanie tych lokali lub ich wynajmowanie ciągłe. Inaczej mówiąc, chodzi o sytuację, w której podatnik część domu czy lokal mieszkalny, w którym mieszka, jednocześnie wykorzystuje do działalności np. na biuro. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wnioski organów podatkowych obu instancji, że przychody ze sprzedaży wymienionych wyżej lokali oraz z wynajmu należało zakwalifikować jako uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, organy oparły na materiale dowodowym sprawy, z którego wynika, że w latach 2006 -2008 skarżący kupował, a następnie oferował do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców, bądź też oferował pod wynajem, kolejne lokale mieszkalne. Przy czym pierwsze wpłaty w 2005 r. na rachunek Spółki A na poczet zakupu, nie dotyczyły jednego, a kilku lokali, co uzasadniało twierdzenie, że już w 2005r. skarżący przystąpił do inwestycji polegającej na budowie lokali mieszkalnych, które po tzw. "wykończeniu" zamierzał wynajmować bądź sprzedawać. Lokale do dalszej odsprzedaży skarżący oferował w stanie deweloperskim, bądź po przeprowadzeniu w nich samodzielnych prac wykończeniowych. Natomiast mieszkania przeznaczone na wynajem, po przeprowadzeniu prac wykończeniowych, wyposażał w sprzęt i meble. W 2006 roku sprzedał jeden lokal, położony w O. przy ul. "[...]". Ustalenia w powyższym zakresie organy oparły na dowodach w postaci m.in. umów kupna – sprzedaży spornych mieszkań, dowodów zapłaty z tytułu nabycia lokali oraz zakupu materiałów budowlanych, mebli i artykułów gospodarstwa domowego. W charakterze świadków przesłuchani zostali również najemcy lokali. Potwierdzeniem profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, wobec skali i rodzaju podejmowanych działań, było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, m.in. zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w lokalnej prasie i na portalu internetowym, korzystanie z usług biura obrotu nieruchomościami, powtarzalność i systematyczność transakcji oraz znaczny zysk ze zbycia mieszkań w krótkim okresie od ich nabycia, przy czym terminy sprzedaży miały ścisły związek z terminami zakupu kolejnych mieszkań. W ocenie Sądu, oparte na wymienionych dowodach stanowisko organu II instancji co do charakteru podejmowanych przez podatnika działań, nie budzi zastrzeżeń. Aczkolwiek rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego za rok 2006 organy podatkowe, badając całokształt okoliczności faktycznych, zasadnie "sięgnęły" do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku 2005 i latach 2007-2008. To zaś, iż nabycie lokali nie służyło - wbrew twierdzeniom podatnika - jego celom prywatnym, ani nie było związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, wykazały wspartą zebranym materiałem dowodowym, przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji. Zgodzić należy się w szczególności z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej, iż wersji skarżącego przeczy fakt braku zameldowania w kupowanych lokalach, co wynika chociażby z informacji Urzędu Miasta, według której w okresie od 4 stycznia 2006 r. do 18 września 2008 r. G. M. zameldowany był w mieszkaniu matki przy ul. "[...]" w O. Adres ten podawał zaś m.in. w dokumentach składanych do Urzędu Skarbowego oraz aktach notarialnych przenoszących własność w/w nieruchomości. Wersja o wykorzystywaniu dwóch z nabytych mieszkań dla prywatnych potrzeb podatnika nie zasługuje na wiarę, wobec zebranych przez organy dowodów odnośnie zużycia mediów w lokalu przy Al. "[...]" w O., czy braku w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania przy ul. "[...]", (w którym według wyjaśnień, strona zamieszkiwać miała od sierpnia 2006 r. do końca stycznia 2007 r.), podstawowych elementów wyposażenia, takich jak grzejniki, czy umywalka. Tym bardziej, gdy w obu przypadkach krótki okres pomiędzy nabyciem i sprzedażą (kilkanaście dni i kilka miesięcy) wskazywał na kupno nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Kierując się regułami swobodnej oceny dowodów, w myśl zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ miał więc podstawy do uznania za nie zasługujące na uwzględnienie wyjaśnień strony, zgodnie z którymi od września 2006 r. w lokalu tym mieszkał P.K. wynajmujący przez okres ok. 3 miesięcy jeden z pokoi i płacący czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie, jak też uznania za niewiarygodne zeznań Wymienionego, przesłuchanego w charakterze świadka. W świetle tych reguł, uzasadnionym było również zdaniem Sądu, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za budzące wątpliwości wyjaśnień strony odnośnie wynajmu mieszkań przy Al. "[...]" w O., P.G. i G. M., którzy przesłuchani w charakterze świadków nie potrafili określić wyglądu czy wyposażenia w/w lokali. Jak wynika zaś z akt: - w związku z tym wynajmem nie zawarto umów pisemnych, - w okresie kiedy wymienione mieszkania miały być wynajmowane nie było w nich zużycia wody, - a w świetle aktu notarialnego przenoszącego własność drugiego z w/w lokali, wymagał on wykończenia, co czyniło słusznym wniosek organu co do wartości dowodowej zeznań świadka G.M. odnośnie wynajmu tego mieszkania. Za przekonywującą na tle wyjaśnień strony odnośnie innego niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykorzystania mieszkań, uznać należy też argumentację organu wskazującą na fakt dokonywania w latach 2007 – 2008 odpisów amortyzacyjnych jedynie od czterech innych, wynajmowanych przez podatnika lokali w O. Jak wynika z akt, organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy wyjaśnień podatnika, zeznań świadków i innych dowodów, np. analizy zużycia wody w lokalu przy ul. "[...]". To, że skarżący przebywał w tym lokalu i częściowo go wynajmował (czego nie udowodnił), pozostaje zaś bez wpływu na ocenę, że osiągnięty przychód ze sprzedaży należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał bowiem, że w wymienionym mieszkaniu koncentrowały się jego interesy życiowe i że przebywał w nim z zamiarem stałego pobytu. W sposób prawidłowy zebrany i oceniony został też materiał dowodowy w związku z podnoszonymi przez stronę okolicznościami wynajmowania przed sprzedażą, mieszkań przy ul. "[...]". Z akt wynika, że organy obu instancji opisały stany lokali w momencie sprzedaży, przytoczyły zeznania osób, którym, według wyjaśnień podatnika i twierdzeń tych osób mieszkania te miały być wynajmowane, odpowiednio w kwietniu i maju oraz marcu i kwietniu 2007r.. Przeprowadziły ponadto analizę zużycia w nich wody i prądu. Dokonana w decyzji organu odwoławczego ocena, że najmu nie było, wywiedziona m.in. wobec braku umów najmu i dowodów zapłaty czynszu, czy braku orientacji najemców co do lokalizacji i wyposażenia lokali, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W opisanych okolicznościach, słuszne jest zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, iż działania strony skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, z uwagi na podjętą skalę przedsięwzięcia oraz zawodowy i powtarzalny charakter, będąc podporządkowanymi zasadzie racjonalnego gospodarowania, świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8) lit. a) oraz art. 28 w/w ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Dokonywanie przez stronę sprzedaży lokali w sposób ciągły i zorganizowany, wykraczało poza zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też, słusznie organy odrzuciły stanowisko strony, iż sporne lokale stanowiły jej majątek prywatny. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest zatem twierdzenie, że sprzedaż przez podatnika w latach 2006 – 2008 lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obszerne wywody skargi stanowiące próbę podważenia opartej na zebranych dowodach, prawidłowej oceny prawnej, Sąd uznał za chybione. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż sporne lokale nabyte zostały w celu ich dalszej odsprzedaży bądź wynajmu w ramach działalności gospodarczej i osiągnięcia jak największego zysku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Podsumowując, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że podejmowane przez skarżącego działania (czynności) były nastawione na czerpanie z niej dochodów, a co za tym idzie wypełniały znamiona działalności gospodarczej. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu, nie miało znaczenia złożenie przez podatnika w Urzędzie Skarbowym oświadczeń o przekazaniu kwot uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż lokali nieruchomości (10 transakcji) w sposób ciągły przez okres co najmniej trzech lat, wykluczało zaspokojenie zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie zgodził się tym samym z twierdzeniem podatnika, iż jego działania nie podlegają opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym należy ocenić jako prawidłowe. Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.