II FSK 437/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala skargę kasacyjną A. P.. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1045/11, uwzględnił skargę A. P. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych. Jako ich akcjonariusz będzie miał udział w ich zyskach, które będzie otrzymywał na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Następnie Skarżący opisał szereg możliwych zdarzeń dotyczących działań spółek komandytowo-akcyjnych, w wyniku których mogą one osiągnąć zysk, jak na przykład: otrzymanie dywidendy bądź wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w przypadku przystąpienia do innych spółek kapitałowych bądź osobowych; podwyższenia kapitału zakładowego spółek, których udziały (akcje) posiada; zarządzania innymi przedsiębiorstwami. Wymieniwszy różne okoliczności, z którymi ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wiąże powstanie przychodu, Skarżący zadał rozbudowane pytanie, dotyczące momentu powstania przychodu po jego stronie, odnosząc je do poszczególnych zdarzeń, w wyniku których spółka komandytowo-akcyjna osiągnie zysk. Zdaniem Skarżącego, przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłacenia dywidendy – nie można go natomiast wiązać z momentem osiągnięcia przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną. Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Skarżącego nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, a podstawą opodatkowania będzie kwota wypłaconej dywidendy. W ocenie organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego został sformułowany w sposób niejednoznaczny, nieprecyzyjny, a przede wszystkim warunkowy. W istocie rzeczy, Skarżący przedstawił wiele możliwych zdarzeń, nie przyporządkowując do nich odrębnych pytań, jak również nie przedstawił dla każdego z nich oddzielnego stanowiska. W związku z tym, organ działając na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.) wezwał Skarżącego do usunięcia wskazanych powyżej braków wniosku. Ponieważ Skarżący odmówił uzupełnienia braków, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpoznania. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, wspomnianym na wstępie postanowieniem, organ interpretacyjny utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że zdarzenia przyszłe opisane we wniosku miały charakter hipotetyczny i warunkowy – niezależny od woli Skarżącego, podczas gdy zdarzenia przyszłe powinny być co najmniej prawdopodobne. Tak skonstruowany wniosek nie dotyczył zatem indywidualnej (skonkretyzowanej) sprawy. Interpretacja nie pełniłaby w tej sytuacji funkcji ochronnych, a odpowiedź na zadane pytanie miałoby charakter porady. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14d, art. 14o oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, zdarzenia przyszłe zostały opisane w sposób jednoznaczny i precyzyjny; kryteria te spełniało także stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku. Skarżący podniósł również, że Ordynacja podatkowa nie stawia wymogu, aby opisane zdarzenia przyszłe było prawdopodobne, a zadaniem organu interpretacyjnego nie jest ocena prawdopodobieństwa jego wystąpienia, lecz ocena jego skutków prawnych. Indywidualności sprawy nie można utożsamiać – tak jak to czyni organ – z uprawdopodobnieniem zdarzenia przyszłego. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że jego pytanie dotyczyło momentu powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z planowanym przystąpieniem do spółki komandytowo-akcyjnej. Na tym tle Skarżący wymienił potencjalne źródła zysku spółki, co świadczy o tym, że przedstawił w sposób wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego. W konsekwencji tego, organ niezasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej, w sprawie została wydana zatem interpretacja milcząca, o której jest mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej został pozostawiony bez rozpoznania zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem sądu, we wniosku przedstawiono w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiono stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Sąd zaznaczył przy tym, że z wezwania organu do usunięcia braków pisma nie wynika jednoznacznie, który z elementów wniosku nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ skupia się na sposobie opisania zdarzenia przyszłego, a jedynie marginalnie i bez konkretnych odniesień do treści wniosku porusza kwestię przyporządkowania pytań i stanowisk do hipotetycznych zdarzeń. W ocenie sądu, należało zatem uznać, że organ kwestionował jedynie sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego. W tym względzie sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że Ordynacja podatkowa nie wymaga, aby zdarzenie przyszłe miało charakter pewny; takie rozumienie pojęcia "zdarzenie przyszłe" jest zawężające. Zdarzenie przyszłe ze swojej natury jest niepewne i hipotetyczne, dlatego nie jest rzeczą organu interpretacyjnego badanie stopnia prawdopodobieństwa jego wystąpienia. Nie można także wywodzić z hipotetyczności zdarzenia przyszłego tezy, że interpretacja prawna w takim przypadku nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Sąd nie zgodził się ponadto z organem, że instytucja interpretacji indywidualnej nie może pełnić – obok funkcji gwarancyjnej – funkcji informacyjnej. Intencją podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji zawsze jest bowiem optymalizacja podatkowa danego przedsięwzięcia. Jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, zobowiązany był do wezwania Skarżącego do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie odmowy wszczęcia postępowania. Obowiązkiem organu było wskazać w wezwaniu tę część wniosku, która budziła wątpliwości i uniemożliwiała wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że wniosek, którego braków, pomimo wezwania, nie usunięto, pozostawia się bez rozpoznania. W takim przypadku trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu i nie można mówić o wystąpieniu skutków opisanych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skargi kasacyjne wniosły obie strony postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i uwzględnienie skargi (uznanie, że w sprawie wydana została interpretacja, o której jest mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej), jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania wypełnił trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji podatkowej. Skoro postanowienia zostały uchylone, Skarżący w przewidzianym terminie nie otrzymał interpretacji indywidualnej, ani żadnego innego aktu prawnego – w konsekwencji wydana została tzw. milcząca interpretacja. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej w zw. z błędną wykładnią art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że, wydając postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania, nie został naruszony trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której doszedł do wniosku, że postanowienia organu nie naruszały art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Skarga kasacyjna Skarżącego nie miała natomiast usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w przywołanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjął błędne założenie, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "wielowariantowy", czyli opisane w trybie warunkowym. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono pogląd, że "wnioskodawca wskazał chyba wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo-akcyjna". Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął jednak, że tego rodzaju sformułowanie wniosku o interpretację jest prawidłowe i umożliwia organowi wydanie interpretacji indywidualnej (por. argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, dostępnego w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już powyżej zaznaczono, wnioskodawca ma zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedstawić wyczerpująco stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest zdarzeniem przyszłym wskazanie, że Skarżący przystąpi do spółek komandytotowo-akcyjnych przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną. Już na wstępie wniosku przedstawiono w trybie warunkowym wiele możliwości faktycznych działań Skarżącego. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany charakter. Wnioskodawca powinien zatem wskazać w sposób jednoznaczny, czy przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej poprzez nabycie nieodpłatne akcji, nabycie ich odpłatne, czy też poprzez wniesienie wkładu i objęcie akcji. Powinien wyjaśnić w jakiej formie, jako osoba fizyczna stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego (nie wiadomo jakiej) w spółkę komandytowo-akcyjną. W tym ostatnim przypadku trudno nawet byłoby jednoznacznie określić, czy Skarżącego można uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej, Skarżący we wniosku wskazuje na szereg możliwych, wielowariantowych działań spółki komandytowo-akcyjnej. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną (kapitałowych, z wierzytelności, świadczenia usług), a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe było skonstruowanie co najmniej kilkudziesięciu zdarzeń przyszłych wynikających z tak szerokiego i ogólnego zarysu zdarzeń przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań Sądu pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku NSA z 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Za błędne zatem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez Skarżącego wniosek był dotknięty brakami formalnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, dla udzielenia interpretacji nie było wystarczające odczytanie intencji Skarżącego, które zmierzały do uzyskania odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób opodatkowane powinny być dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nie sformułowano bowiem we wniosku ani jednego pytania na kanwie zdarzenia przyszłego. Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11 oraz z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12 (dostępne w systemie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie należało uznać za zasadny podniesiony przez Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przedstawione powyżej rozważania powodują, że całkowicie bezzasadna jest skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu, o którym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, za przekraczające ramy postępowania, wywołanego skargą kasacyjną zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać zajmowanie stanowiska, co do znaczenia bezpodstawnie wydanego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku i konsekwencji tego w postaci ewentualnego wejścia do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił ją jako niezasadną.