II FSK 987/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1185/11 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r. nr ITPB1/415Z-12/11/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1185/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. D. (dalej: "skarżąca"), na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r. o nr ITPB1/415Z-12/11/WM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. Umowa spółki przewidywać będzie możliwość umorzenia akcji i wydawanie w zamian świadectw użytkowych, którym przypisane będzie prawo do dywidendy. W konsekwencji zwiększeniu ulegnie ilość akcji spółki i obok akcjonariuszy pojawią się osoby uprawnione ze świadectw użytkowych. W tym stanie rzeczy skarżąca zadała pytanie, w którym momencie powstanie po stronie uprawnionego ze świadectw użytkowych obowiązek podatkowy? Skarżąca zadała ponadto pytanie, o sposób opodatkowania uprawnionego ze świadectw użytkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS"), działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wezwał skarżącą do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie, czy świadectwa użytkowe, które otrzyma skarżąca, będą zbywalnymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 2011, poz. 1384 z późn zm.). Organ zobowiązał ponadto skarżącą do sprecyzowania stanowiska w sprawie, ewentualnie wskazania związku pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w załączniku a przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i zadanymi w nim pytaniami. W odpowiedzi skarżąca stwierdziła, że żądanie organu nie dotyczy uzupełnienia zdarzenia przyszłego lecz jego stanowiska. Wobec tego nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego, a odpowiedź na wezwanie uznał za uzupełnienie własnego stanowiska. Postanowieniem z 12 lipca 2011 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., określanej dalej "o.p.") pozostawił wniosek skarżącej bez rozpoznania. Zdaniem organu, skarżąca nie uzupełniła braków pisma we wskazanym w wezwaniu terminie. Rozpoznawszy zażalenie skarżącej, wymienionym na wstępie postanowieniem, Dyrektor IS utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia wyjaśniono, że elementy wniosku (opis zdarzenia przyszłego, pytanie oraz stanowisko podatnika) należy przedstawić w sposób wyczerpujący. Ponadto każdy z tych elementów musi pozostawać w adekwatnym związku z pozostałymi. Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, organ zwrócił uwagę, że skarżąca została wezwana do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, czy świadectwa użytkowe będą zbywalnymi papierami wartościowymi. Zdaniem organu, była to istotna okoliczność, bez której ocena stanowiska skarżącej nie była możliwa. Organ ocenia bowiem stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego – poza którego zakres nie może wykraczać. Wobec tego, skoro skarżąca nie uzupełniła opisu zdarzenia przyszłego, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1-3 o.p. i zgodnie z art. 14g § 1 tejże ustawy należało pozostawić go bez rozpoznania. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez nie wydanie interpretacji podatkowej, chociaż wniosek spełniał wymogi formalne i merytoryczne. Zdaniem skarżącej, organ niezasadnie domagał się od niego zakwalifikowania świadectw użytkowych do konkretnych kategorii papierów wartościowych. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 14b § 6 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) – argumentując, że Dyrektor IS nie był upoważniony do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Kompetencja ta przynależy bowiem wyłącznie Ministrowi Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że istotą sporu jest ocenienie, czy wniosek skarżącej spełniał wymogi formalne opisane w art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny zasadnie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, ponieważ zadane pytania dotyczyły art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 30b ust. 2 pkt 2 tejże ustawy. Skoro w definicji papierów wartościowych, wyrażonej w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., zawarto odesłanie do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wymóg sprecyzowania, czy świadectwa użytkowe będą zbywalne, był w pełni zasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz 14g § 1 i § 3 jak i 14a § 1 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia II naruszającego wskazane wyżej przepisy o.p., które to naruszenia polegały na przyjęciu, że: -wniosek nie został przez stronę prawidłowo uzupełniony, -uzupełnienie powinno zostać dokonane e części wniosku przeznaczonej dla wskazania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, -ocena czy świadectwa użytkowe będą należały do kategorii papierów wartościowych czy zbywalnych praw majątkowych należy do wnioskodawcy a nie organu -Dyrektor IS dążył do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego wydając rozstrzygnięcie nieprawidłowe i sprzeczne z praktyką innych Dyrektorów Izb Skarbowych, 2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nierozważenie zarzutu nieważności postanowienia I oraz postanowienia II wydanych przez Dyrektora IS, który nie posiada kompetencji do wydania tych postanowień w związku z wyraźną treścią art. 14b § 6 o.p. oraz § 4 rozporządzenia w sprawie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.). Zgodnie z treścią o.p. nie jest możliwe przekazanie przez Ministra właściwego ds. finansów publicznych kompetencji do wydania tego rodzaju postanowień co dodatkowo potwierdza treść art. 14a § 10 o.p. znowelizowanego z mocą od 1 stycznia 2012 r. poprzez art. 9 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r. Nr. 232 poz. 1378 ze zm.), 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne oraz nie wyjaśnia podstaw prawnych jego wydania, przez co nie pozwala na stwierdzenie zgodności z prawem wyroku, racjonalności toku rozumowania, odniesienie się do argumentów Sądu ani na polemikę z nimi. Zdaniem strony powoduje to poważne wątpliwości co do prawidłowości ostatecznych wniosków Sądu odzwierciedlonych w sentencji wyroku, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku, które nie pozwala stronie na merytoryczne odniesienie się do jego podstaw oraz zbadanie jego zgodności z prawem, jak również brak należytego rozważenia istotnych podstaw do uchylenia postanowienia II wskazanych przez stronę, w tym w szczególności zarzutu nieważności postanowienia II oraz postanowienia I w związku z brakiem kompetencji Dyrektora IS do prowadzenia postępowania odwoławczego, ponieważ nie posiada on upoważnienia do prowadzenia postępowania odwoławczego ani wydawania postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę faktu wydawania przez Dyrektorów IS działających z upoważnienia Ministra Finansów innych interpretacji w sytuacji przedstawiania w nich analogicznych zdarzeń przyszłych oraz analogicznej argumentacji prawnej, co pozwala na konkluzję, że wniosek złożony przez wnioskodawcę jak i jego uzupełnienie były prawidłowe, 6. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14d w zw. z art. 14o § 1 o.p. i nieuwzględnienie występującej w sprawie okoliczności wydania tzw. milczącej interpretacji na podstawie przepisu art. 14o § 1 o.p. Naruszenie WSA polega na uznaniu, iż organ wydając uchylone postanowienie I i utrzymujące je w mocy postanowienie II o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, dochował terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem zaś strony ze względu na nieprawidłowość wydanych przez organ naruszających prawo postanowień termin ten został naruszony, gdyż strona nie otrzymała interpretacji indywidualnej ani żadnego innego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa aktu organu. W efekcie zadaniem WSA było potwierdzenie, iż została wydana tzw. milcząca interpretacja, czyli interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie, które to uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu nieważności postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy należy podkreślić, że choć powołuje się on na "wyraźną treść" art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego i – dodatkowo – na "treść art. 14a § 10 Ordynacji znowelizowanego z mocą od 1 stycznia 2012 r." (s. 2 skargi kasacyjnej), całkowicie pomija cel i sens wspomnianej regulacji prawnej. Rzecz w tym, że użyty w pierwszym z wymienionych przepisów zwrot: "upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie" obejmuje umocowanie do prowadzenia postępowania w sprawach wydawania interpretacji, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Nie sposób wyobrazić sobie sytuację, w której po wszczęciu tego postępowania, upoważniony do jej wydania organ zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z informacją o niedopuszczalności rozpoznania złożonego wniosku i jednoczesnym wskazaniem, że to minister powinien wydać postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Byłby to zadziwiający i nieznany naszym procedurom administracyjnym przykład rozbicia jedności funkcji procesowych, trudny do zaakceptowania także z czysto praktycznego punktu widzenia. Konkluzję tę potwierdza analiza przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 14a § 10 Ordynacji podatkowej, który w stosunku do interpretacji ogólnych, w celu usprawnienia obsługi wnioskodawców, przewidział możliwość upoważnienia podległych organów do wydawania postanowień o pozostawieniu podania bez rozpoznania. Ponieważ zastrzeżenie to dotyczy wyłącznie spraw, w których wydawane są interpretacje ogólne, nie wolno – posługując się argumentacją a contrario – rozciągać go na sprawy interpretacji indywidualnych, rządzących się odmiennym reżimem prawa procesowego. Wykazanie całkowitej bezzasadności zarzutu ujętego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej stwarza podstawę dla sformułowania kolejnej tezy, takiej mianowicie, że i pozostałe zarzuty tejże skargi nie wytrzymują próby krytyki (są bezzasadne). Wbrew temu, co przyjęto w skardze kasacyjnej, organ umocowany do wydania interpretacji dysponował prawem do pozostawienia wniosku – po uprzednim wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia braków (art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 i 3 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej) – bez rozpoznania. Ze względu na unormowanie z art. 14o tej ustawy, jest on zawsze władny, a nawet zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja tego ostatniego musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie sporów sądowych. W rozważanym przypadku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów miał wszelkie podstawy do tego, aby wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania składników treści złożonego wniosku, w tym wskazania, czy świadectwa użytkowe stanowić będą zbywalne papiery wartościowe oraz uściślenia własnego stanowiska zaprezentowanego w materii objętej zakresem wniosku. Nie sposób wobec tego mówić o naruszeniu przepisów wyliczonych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych, wymienionych w pkt 3 – 6 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Całkowicie chybiony jest zatem zarzut sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, z zaniechaniem wyjaśnienia podstaw prawnych zapadłego wyroku. Wyjaśnienie to wynika wprost z rozważań zamieszczonych na s. 6 – 9 pisemnych motywów wspomnianego wyroku. Jest ono logiczne, przekonujące pod względem prawnym i jasne w swej treści. Brakiem logiki grzeszy natomiast stwierdzenie, które znalazło się na s. 3 skargi kasacyjnej, dotyczące "nieuwzględnienia występującej w sprawie okoliczności wydania tzw. milczącej interpretacji na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej". Podjęcie aktu typu jurysdykcyjnego, o którym stanowi art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej (w związku z odesłaniem do przepisów rozdziału 14 i 16 działu IV tej ustawy), nawet obciążonego wadą, wyłącza powstanie skutku przewidzianego w art. 14o § 1. Samo roztrząsanie tego problemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób oczywisty wykraczałoby zresztą poza przedmiot skargi, o czym trafnie napomknięto na s. 8 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.