I SA/Kr 1737/11

Sygn. akt I SA/Kr 1737/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "L" s.c. w B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. ustalającej skarżącym E.L. i R.G. działających jako wspólnicy "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "L" spółka cywilna z siedzibą w B. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 7.045 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 5 stycznia 2011r. do organu podatkowego l instancji wpłynęła decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia 4 stycznia 2011r., udzielająca pozwolenia na częściowe użytkowanie rozbudowy budynku handlowo-usługowego w miejscowości B. na działkach [...],[...],[...],[...] Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, iż wraz z wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010r. inwestor przedłożył niezbędne dokumenty do wydania pozwolenia na częściowe użytkowanie wspomnianej rozbudowy, w związku z czym orzeczono o udzieleniu pozwolenia na jej częściowe użytkowanie. Skarżący złożyli w dniu 24 marca 2011r. informację o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach oraz lasach osób fizycznych, z której wynika, że przedmiotami opodatkowania są: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5619 m² oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4236,89 m². Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011r. Burmistrz B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2011r. od części budynku handlowo-usługowego w miejscowości B., położonego na działkach [...],[...],[...],[...], o powierzchni użytkowej 440,31 m² i po przeprowadzonym postępowaniu wydał decyzję, w której ustalił E.L. i R.G. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 7045 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, iż na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.).Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od części budynku o powierzchni użytkowej 440,31 m² związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powstał 1 stycznia 2011r., tj. roku następującego po roku, w którym jego budowa została zakończona, co potwierdza fakt złożenia przez podatnika w dniu 13 grudnia 2010r. wniosku o pozwolenie na jego użytkowanie. W odwołaniu od decyzji zarzucono, iż powstanie obowiązku podatkowego przed uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie może być usankcjonowane jedynie w przypadku przystąpienia do użytkowania obiektu, przed uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem podatników obowiązek podatkowy powstanie z dniem 1 stycznia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji przywołanej na wstępie stwierdziło, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od opisanej wyżej nieruchomości. Organ zaznaczył, że zarówno organ podatkowy, jak i odwołujący się częściowo prezentują zbieżne stanowisko, a mianowicie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym doszło do zaistnienia określonych ustawą zdarzeń, od których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Sporne jest natomiast podejście do kwestii związanych z ustaleniem, kiedy nastąpiły owe zdarzenia, a więc kiedy budowa została zakończona albo rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. l tak, organ podatkowy l instancji wskazuje na rok 2010, co implikuje wprost na powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r., zaś podatnicy wskazują na rok 2011, co implikuje wprost na powstanie obowiązku podatkowego począwszy do początku 2012 r. W niniejszej sprawie decyzją z dnia 11 stycznia 2010r. Starosta brzeski udzielił E.L. i R.G. pozwolenia na rozbudowę budynku handlowo-usługowego. Nadto w decyzji z dnia 28 października 2010r. Starosta brzeski dokonał zmiany własnej decyzji pierwotnej z 11 stycznia 2010r., zatwierdzając projekt budowlany zamienny. W konsekwencji prowadzonych prac budowlanych, jak wynika wprost ze znajdującej się w aktach sprawy kopii dziennika budowy wydanego w dniu 27 stycznia 2010r. w dniu 9 grudnia 2010r. Kierownik Budowy dokonał wpisu o następującej treści: "Zakończono roboty budowlane wewnętrzne w pomieszczeniach (...) obiekt w powyższym zakresie nadaje się do użytkowania". Kolejno, w dniu 13 grudnia 2010r. E.L. i R.G. złożyli do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. wniosek w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej rozbudowy budynku handlowo-usługowego. Decyzją z dnia 4 stycznia 2011r. wydanej w konsekwencji tego wniosku, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił takiego pozwolenia na częściowe użytkowanie. Dokonując zatem analizy tak ustalonego stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja organu podatkowego l instancji jest prawidłowa. W przekonaniu Kolegium, do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (części rozbudowy budynku) z całą pewnością doszło już w roku 2010. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są w szczególności: dziennik budowy zawierający wpis Kierownika Budowy o zakończeniu części budowy, czy też fakt złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na częściowe użytkowanie tej nieruchomości w grudniu 2010r., czego konsekwencją była decyzja Starosty z dnia 4 stycznia 2011r. W związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z 1 stycznia 2011r. - jako roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie z tym dniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości; 2.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego. W związku z zarzucanymi naruszeniami skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zdaniem skarżących o zakończeniu robót budowlanych w niniejszym przypadku można mówić dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, a to z dwóch powodów: - prawomocna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie powoduje po stronie inwestora obowiązek zakończenia wszelkich robót budowlanych - od tego dnia budowa w sensie prawnym staje się budynkiem. Jeżeli Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie wyda decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku może nakazać on przeprowadzenie robót dodatkowych według jego wskazówek. Z powyższego wynika, iż wpis kierownika budowy w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych nie przesadza wcale o zakończeniu robót na tym obiekcie ponieważ roboty te mogą zostać wznowione na podstawie zaleceń Inspektora Nadzoru Budowlanego. W sensie prawnym wpis w dzienniku budowy o zakończeniu robót, może być jedynie wskazówką dla inwestora, że może on ubiegać się o uzyskanie stosownego pozwolenia na użytkowanie natomiast nigdy nie stanowi autorytatywnej i niezmiennej decyzji o zakończeniu robót na danym budynku; - prawomocna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie ostatecznie decyduje nie tylko o fakcie definitywnego zakończenia robót budowalnych na budynku, lecz również określa sposób użytkowania budynku, co jednocześnie przekłada się na wymiar podatku od nieruchomości. Ta decyzja określa bowiem ostatecznie, czy dany budynek służył będzie do celów mieszkalnych, czy też do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, iż wpis w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowalnych nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ponieważ, fakt wpisu nie determinuje nigdy ostatecznego zakończenia robót budowlanych. Ponadto poniesiono, iż podatnik dopiero od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku może czerpać przychody z faktycznego jego użytkowania i dopiero od tego momentu powinien powstawać w stosunku do właściciela obowiązek podatkowy. Właściciel budynku nie może być obciążany daniną wobec państwa z tytułu posiadania rzeczy, która w sensie prawnym jest budową, a staje się budynkiem dopiero w chwili uprawomocnienia decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rzeczywiście, jak trafnie zauważył organ podatkowy, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z zapisów dziennika budowy i złożonego wniosku o pozwolenie na częściowe użytkowanie wynika, iż budynek nadawał się do użytkowania już w roku 2010 (zatem obowiązek podatkowy powstał od roku 2011), ale decyzja o pozwoleniu na użytkowanie spornej części budynku została wydana i uprawomocniła się w roku 2011 (zatem obowiązek podatkowy powstaje od roku 2012). Wykładnia przywołanego przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że okolicznościami istotnymi, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli). Odnosząc się do przesłanki momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części. Z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, aby samo istnienie budynku (budowli) lub jego części, stanowiło samoistną i wystarczającą przesłankę do uznania, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. również wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 257/04). W związku z tym, poza sporem jest, że w sytuacji objętej hipotezą przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy Prawo budowlane, organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania. W ocenie Sądu organy podjęły takie działania i na podstawie zgromadzonych dokumentów ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, iż według przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. Leonard Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. Beck 2003, strona 206 i nast.; Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Grzegorz Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, strona 236 i nast.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Wyd. 2, W-wa 2009, Wydawnictwo LexisNexis, strona 178 i nast.). Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego; zgodnie bowiem z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, Monitor Podatkowy 2003/1/18). Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem. W takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach Prawa budowlanego (art. 54, art. 55, art. 57), czy też nie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2003 r., sygn. akt III SA 3130/02, z dnia 15 października 2003 roku III SA 671/03 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wr 1835/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 781/08). W związku z powyższym organ – na podstawie wpisów w dzienniku budowy i złożonego wniosku o pozwolenie na częściowe użytkowanie - trafnie uznał, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z 1 stycznia 2011 r. - jako roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nie zasługują na uwagę zarzuty związane z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem organy w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości nie stosują tej ustawy, a przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o fakty istotne dla rozstrzygnięcia, zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.