II FSK 2920/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3212/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz umarzającej postępowanie za marzec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3212/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. J. (zwanego dalej skarżącym) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i umarzającej postępowanie za marzec 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dwiema decyzjami z dnia 7 maja 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, dwiema decyzjami z dnia 18 grudnia 2009 r. uchylił je. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dwoma postanowieniami z dnia 30 marca 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 475/10 i III SA/Wa 476/10 odrzucił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącego postanowieniami z dnia 9 i 13 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1123/10 i II FSK 666/10. 3. W dniu 20 września 2010 r. skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29. sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Zarzucił tym decyzjom rażące naruszenie przepisów art. 116 § 1 i art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 122, art. 133 § 1 ord. pod. Zaznaczył, że organy powinny były przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. w stosunku do wszystkich osób, które w okresach wymienionych w decyzjach z dnia 18 grudnia 2009 r. pełniły funkcje członków zarządu tej spółki. Skierowanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej tylko do skarżącego w sposób rażący naruszało przepis art. 116 § 1 ord. pod. Dwiema decyzjami z dnia 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na brak przesłanki rażącego naruszenia prawa. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. skarżący wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. - przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy decyzje te w sposób rażący naruszały art. 116 § 1 w związku z art. 107 ord. pod. - art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. - przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy decyzje te zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 ord. pod. decyzje z dnia 18 grudnia 2009 powinny były być adresowane do skarżącego oraz pozostałych dwóch członków zarządu. Zaadresowanie ich wyłącznie do skarżącego stanowiło naruszenie prawa wskazane w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. (skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania). W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzje wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu 18 grudnia 2009 r. decyzje ustalające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie mógł mieć wątpliwości - uzasadnionych brzmieniem art. 116 § 1 ord. pod. - co do obowiązku orzeczenia w treści tej decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki z pozostałymi członkami zarządu. Nie mógł mieć wątpliwości bowiem uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, rozwiała je całkowicie. Także decyzje organu podatkowego I instancji z dnia 7 maja 2009 r. - z uwagi na wydanie ich po podjęciu wymienionej uchwały - powinny były zawierać rozstrzygnięcie stwierdzające solidarny charakter odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wymienionej spółki. Skoro nie zawierały- należało je uchylić. 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 107 § 1 i 2 i art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że wskazane w zaskarżonym wyroku ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez niepowołanie w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji mają charakter proceduralny. Mając na uwadze powyższe, wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej - naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera dyrektywę dla sądu sporządzającego uzasadnienie, która wskazuje, co w uzasadnieniu powinno się znaleźć. Niezbędne jest zwięzłe zaprezentowanie: stanu sprawy, stanowisk stron i wniesionych zarzutów, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie na czym polega spór pozwala na uzyskanie obrazu sytuacji. Jednoznaczne zajęcie stanowiska przez sąd ma walor informacyjny. Wskazuje - nie tylko stronom sporu, ale szerszemu kręgowi odbiorców dzięki publikowaniu wyroku wraz z uzasadnieniem na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl- pożądany model zachowania organu w określonej sytuacji. Wzmaga to zaufanie podatników do organów administracji i kontrolujących ich działanie sądów administracyjnych. Dlatego tak ważne jest, by sąd wydając wyrok wskazywał jego podstawę prawną. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła niepowołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję stwierdziwszy "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy", a według strony wnoszącej skargę kasacyjną - powinien był uchylić decyzję wskazując "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję i wskazał art. 145 p.p.s.a., który mówi o uchyleniu decyzji – zatem powołana podstawa prawna była zgodna z charakterem rozstrzygnięcia. W związku z tym nie można mówić o uchybieniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być tylko przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji, a nie samo rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2005 r., FSK 1369/04, Legalis; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04, Legalis). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Tymczasem na stronie 5 i 6 uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, w jakim trybie decyzje były podjęte, jakie postawiono im zarzuty, wskazał następnie do jakich przepisów prawa materialnego się odniósł, rozważył ich treść, zestawił z treścią uchwał i wyciągnął wnioski. Tok rozumowania sądu pierwszej instancji był przejrzysty i możliwa była jego kontrola instancyjna. W ocenie sądu drugiej instancji sąd pierwszej instancji uchylając decyzję i w podstawie rozstrzygnięcia powołując przepis dotyczący uchylenia decyzji nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – zatem ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony. 7. W dniu 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, Naczelny Sad Administracyjny podjął uchwałę, w której wskazał, że: "Przepis art. 116 § 1 ord. pod. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie implikuje odpowiedź na pytanie, czy w analizowanej sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (wszystkich zobowiązanych)". W oparciu o powyższą uchwałę WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3212/11, uchylił decyzje ustalające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowej spółki z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał, ze decyzje organu wydane po podjęciu powyższej uchwały- powinny zawierać rozstrzygnięcia stwierdzające solidarnych charakter odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Uchwała, do której odwołano się w skardze kasacyjnej nie wskazywała, że organ w treści decyzji musi wskazać wprost, iż odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny. Charakter tej odpowiedzialności został określony dostatecznie w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie było zatem wymogu, by organy powielały tę informację w treści decyzji. Gdyby informacja o charakterze odpowiedzialności została zawarta w decyzji to miałaby charakter wyłącznie informacyjny. Brak takiej wzmianki nie powodował zmiany charakteru tej odpowiedzialności. Nie stanowił również o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji. Stanowisko to, które jest również stanowiskiem NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zostało potwierdzone w wyrokach NSA: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2502/11 i z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1138/13. Sąd pierwszej instancji orzekając w dniu 10 sierpnia 2012 r. oparł się na wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 24/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podzielił poglądu w nim zawartego. Gdyby ustawodawca wskazał w przepisie, że odpowiedzialność członków zarządu ma charakter zobowiązania solidarnego, natomiast organ w treści decyzji wyraźnie zaznaczył, iż odpowiedzialność ta nie ma charakteru solidarnego to wówczas niewątpliwie przepis zostałby rażąco naruszony. Proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji pozwoliłoby zauważyć rozbieżność. Jeżeli natomiast ustawodawca określił charakter zobowiązania, a organ z tym nie polemizował w decyzji – nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów postępowania. Organ nie wypowiadał się w tym zakresie, bowiem dostatecznie już określił to ustawodawca. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł kwestię wszczęcia postępowania względem wszystkich członków zarządu. Podkreślił, że wydano postanowienie o wszczęciu postępowania względem wszystkich członków zarządu, nie można było jednak doręczyć go członkowi zarządu będącego obcokrajowcem (L. M.). Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie jest negatywną przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 ord. pod. Bez względu na to, czy organ wydałby postanowienie o wszczęciu postępowania względem 3 członków zarządu, czy trzy osobne postanowienia o wszczęciu trzech osobnych postępowań – jeżeli nie znał adresu jednego wspólnika- obcokrajowca i tak by nie mógł doręczyć owych postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko NSA przestawione w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., I FSK 1691/10. Podniesiono w nim, że: "dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do członków zarządu. Stanowisko to nie stoi w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r." 9. W związku z faktem, że nie ma w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. NSA rozpoznał skargę i oddalił ją jako niezasadną na podstawie art. 188 w związku z art. 151 i art. 193 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205, art. 210 p.p.s.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).