I SA/Sz 918/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] Nr [...] określającą Z.L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej u Z.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. z siedzibą w W. kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwana "u.p.a.", w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W okresie objętym kontrolą podatnik sprzedał 482.127 litrów (w październiku 2005 r. było to 78.798 l) oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób prawnych i osób fizycznych) jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którą to sprzedażą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Na podstawie analizy dokumentów stwierdzono, że podatnik pobierał oświadczenia od nabywców, w formie odcisku pieczęci na fakturze VAT lub odrębnego dokumentu dołączanego do faktury VAT, ale zawierały one nieprawidłowości, polegające m.in. na: braku oznaczeń dotyczących NIP, PESEL, braku podpisów nabywców, braku treści oświadczenia, uzyskaniu oświadczenia po dacie sprzedaży, złożeniu oświadczenia przez inną niż nabywca osobę. W miesiącu październiku 2005 r. zakwestionowano jedno z oświadczeń dołączonych na odrębnym dokumencie do faktury sprzedaży oleju opałowego w ilości 500 l., dokonanej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na oświadczeniu tym brakowało numeru PESEL. Organ kontroli ustalił także, że podatnik, przyjmując oświadczenia niespełniające wymogów formalnych, jednocześnie nie dopełnił obowiązku złożenia do Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego m.in. za miesiąc październik 2005 r. oraz obliczenia i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do 25 listopada 2005 r. Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w decyzji z dnia [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencji podatkowych, poprzez niepobranie od nabywców oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu, przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.". W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., iż decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych, a także naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatnika, skoro ustawodawca nie narzucił obowiązku stosowania w treści oświadczenia ściśle określonych słów dla wskazania celu, na jaki nabywany jest olej opałowy, brak jest przeciwwskazań, aby celu przeznaczenia nie można było wywodzić z pozostałych informacji zawartych w oświadczeniu. Strona powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle których brak pewnych elementów oświadczenia i ich formalna wadliwość pozwalają jednak na skorzystanie z preferencji podatkowych. W ocenie podatnika, nie można zrównywać sytuacji, gdy można zidentyfikować nabywcę poprzez uzupełnienie danych na oświadczeniu, z sytuacją, gdy nie ma możliwości takiego ustalenia nabywcy. Według odwołującego się, tylko oświadczenia zawierające istotne wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy dyskwalifikują te dokumenty jako niespełniające warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Natomiast oświadczenia nabywcy, którego można zidentyfikować, a następnie zweryfikować rzeczywiste zużycie oleju opałowego u tego nabywcy, nie dają podstaw do uznania, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W wyniku rozpatrzenia odwołania, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w S. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w tym obowiązek rozpoznania sprawy na nowo, ale jednocześnie odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania. Następnie powołał przepisy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 u.p.a. dotyczące definicji wyrobów akcyzowych, opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych, podatnika podatku akcyzowego wykonującego czynności opodatkowane i stosownie do tych regulacji stwierdził, iż Z.L. w ramach swojej działalności gospodarczej jako podatnik podatku akcyzowego prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a więc dokonywał czynności opodatkowanych, do których miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., sprzedaż, rozumiana jako zużycie niezgodne z przeznaczeniem, podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy – nastąpiła na cele niezgodne z tym przeznaczeniem, tj. na cele inne niż opałowe. W przypadku bowiem zużycia zgodnego z przeznaczeniem wywiódł organ - zastosowanie ma preferencyjna stawka podatkowa. Organ II instancji stwierdził, że w badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, a więc przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, wynoszącej od stycznia 2005 r. do 14 września 2005 r. 233,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu oraz od 15 września 2005 r. - 232 zł/1.000 litrów. Ustalono, że wyrób ten podatnik nabywał od dostawców krajowych, tj. firmy K. w K. oraz P. Jawna w P. z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe. Dalej w uzasadnieniu wskazano na treść obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. regulujących warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku, o której mowa w poz. 2 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych. Stosownie do ww. regulacji podkreślono, że powyższe przepisy nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej ww. przepisach formie i treści. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe – wywodził organ – niepełne albo też był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można było uznać, że sprzedaż, oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ wskazał, że podatnik ma dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i odpowiadających prawu oświadczeń nabywców. Konsekwencją pobrania oświadczeń wadliwych lub niepobrania ich w ogóle jest brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów i następnie obowiązek obliczenia i zadeklarowania kwoty akcyzy przy zastosowaniu stawki właściwej. Organ odwoławczy przypomniał, iż w stanie faktycznym sprawy ustalono, że podatnik dokonując w październiku 2005 r. sprzedaży na rzecz nabywcy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oleju (w ilości 500 l) uzyskał oświadczenie, które nie zawierało numeru PESEL (oświadczenie miało formę odrębnego dokumentu). Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał ponownie, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej podatnik jest obowiązany do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, i oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Organ odwoławczy stwierdził także, odnosząc się do treści wyjaśnień podatnika o późniejszym uzupełnieniu brakującego numeru PESEL, że przepisy rozporządzenia nie dopuszczają takiej sytuacji. Wadliwość formalna oświadczenia, brak numeru PESEL (a więc brak danych określonych w rozporządzeniu) powoduje, że nie może być ono uznane za spełniające wymogi przewidziane przepisami prawa i za uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy tj. w wysokości 232 zł/1000 litrów. Organ odwoławczy argumentował, że w sytuacji gdy podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym i materialnym, nie ma podstaw aby uznać, że wyrób został zużyty na cele opałowe a więc w sposób uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w S. przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał także, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone prawem wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponadto wyjaśniono, że przedmiotowe oświadczenie winno być odebrane od nabywcy w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami, z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy, argumentował też, że brak oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, według organu, jest tożsamy z zużyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w S., w swojej decyzji odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących bezpodstawnego zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1 a u.p.a., uznając te zarzuty w świetle poczynionych rozważań za niezasadne. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż organ ten zgromadził cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonał jego dogłębnej oceny, jak i wydał prawidłowe pod względem merytorycznym rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Z.L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 8 września 2011 r. jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r., zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust 2 pkt 10 i art. 65 ust 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw, naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem tych przepisów, a w szczególności poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem przeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędną interpretację tego przepisu; 2. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i polegający na przyjęciu, że w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży niedopuszczalne było zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do odmiennych wniosków. W uzasadnieniu skargi – podobnie jak w odwołaniu – skarżący rozwijając powyższe zarzuty nie kwestionuje ustaleń faktycznych, nie zgadza się jednak ze stanowiskiem, że stwierdzone przez organ podatkowy braki w uzyskanych przez niego przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe oświadczeniach nabywców, dyskwalifikowały te dokumenty jako podstawę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skarżący jest zdania, że braki te nie są na tyle istotne aby uniemożliwiały zidentyfikowanie nabywców. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle których brak pewnych elementów w oświadczeniach, o ile jest możliwa identyfikacja nabywców, nie oznacza automatycznego prawa do zastosowania wyższej stawki podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego i nie upoważnia traktowania jakby te oświadczenia nie były złożone. Ponadto, jak argumentuje skarżący, nie było przeszkód aby w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego ustalić rzeczywiste użycie oleju na podstawie tych oświadczeń, którymi dysponował. Skarżący wskazał, iż organ nie podjął żadnych ustaleń w tym zakresie, pomimo złożonego wniosku dowodowego. Skarżący uważa, że nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., bowiem niespełnienie warunków wymienionych w tym przepisie odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten – wywodzi dalej – nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentów obrotu. Strona kwestionuje nadto powołanie w podstawie prawnej przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, ponieważ, w jego ocenie, żaden z dowodów w sprawie nie wykazał aby odbiorcy oleju opałowego i sam podatnik zużyli ten towar niezgodnie z jego przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. sprzedawał w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe. Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej od stycznia 2005 r. do 14 września 2005 r. 233 zł za 1.000 litrów, a od 15 września 2005 r. - 232zł/1.000 litrów) w związku z tym, że oświadczenie w niniejszej sprawie nie zawierało numeru PESEL, przez co nie spełniało wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał w konsekwencji dla organu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów. Skarżący podnosi, że nie ulega wątpliwości, że stwierdzone przez organy braki oświadczeń były wymagane treścią § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uważa jednak, że te braki nie były na tyle istotne aby dyskwalifikowały te dokumenty i aby nie mogły zostać uzupełnione w toku postępowania, bowiem na ich podstawie była możliwa identyfikacja nabywcy oleju. A zatem, ustalenia faktyczne dokonane przez organ nie są sporne. Źródłem zaś kontrowersji jest ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się w zasadzie do polemiki ze stanowiskiem organu. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 § 4 ww. rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oceniając zarzuty skarżącego przypomnieć należy, że od dnia 01 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341), oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r. z tytułu sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego w tym okresie, a zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane wyżej przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w zmienionym ww. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie w dniu 24 sierpnia 2005 r., przepisie art. 65 ust.1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowe wynosiła 233 zł za 1.000 litrów wyrobu, a od 15 września 2005 r. – 232 zł za 1.000 litrów. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Zgodnie z § 55 ust.1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908) każdą samodzielną myśl ujmuje się w odrębny artykuł (tutaj: paragraf "§"). Jeżeli samodzielną myśl wyraża zespół zdań, dokonuje się podziału artykułu na ustępy (ust.3 zd. pierwsze). Podział artykułu na ustępy wprowadza się także w przypadku, gdy między zdaniami wyrażającymi samodzielne myśli występują powiązania treściowe, ale treść każdego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębny artykuł (ust.4). Jak wynika z konstrukcji ww. § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że analizując treść norm wynikających z § 4 ww. rozporządzenia, badamy je jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, dochodząc do jednego wniosku co do funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika – sprzedawcę, a mianowicie, że tylko oświadczenie spełniające wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust.1 i ust.2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, co uzasadnia zwrot "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, zawarte w ust.1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do uzyskania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do nabywanego oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a. Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie, podatnika – sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenia o ściśle określonej treści co do jej minimum, ze wskazaniem konkretnego skutku, a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit.a załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości 2 000,00 zł/1 000 l stosownie do art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Na gruncie brzmienia przytoczonego przepisu zachodzi podstawa do uznania, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi -sprzedawcy w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Przepisem tym prawodawca nałożył na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas w transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty, tj. "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Dlatego, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami. W ocenie Sądu, ww. przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku ( w przedmiotowej sprawie 232 zł /1.000 l. wyrobu, która obowiązuje od dnia 15 września 2005 r.). Uznać zatem należy, że w ocenie prawodawcy właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju). Skoro ww. przepisy określają elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do obniżenia stawki akcyzy, oznacza to, że regulują one poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano - tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczeń ściśle określonej prawem treści, co świadczy, że co do zasady są one konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści. Tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest – jak słusznie przyjął organ podatkowy - zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., w myśl którego w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje wykładnię również ww. przepisu. Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w kwocie 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt – "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosiła 233 zł/1000 l. (do 14 września 2005 r.) i 232 zł/1000 l. (od 15 września 2005 r.). W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Podsumowując, w przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości 233zł/1000 l i 232 zł/1.000 l) jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka 2.000 zł/1.000 l). Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem obniżenia stawki akcyzy do wysokości określonej w zał. nr 2 do rozporządzenia jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące formy oświadczenia, treści deklaracji, niezbędnych danych (określonych) w § 4. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. Organy sprostały wyżej wskazanym wymogom. Z ustaleń wynikało, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz przedsiębiorców (osób prawnych i osób fizycznych) jak i osób nieprowadzących działalności gospodarczej deklarował przeznaczenie wyrobu na cele opałowe w formie odcisku pieczęci na fakturze bądź odrębnego druku. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono nieprawidłowości, które w ocenie organy dyskwalifikowały oświadczenie ze względu na brak niezbędnych elementów (tutaj: brak numeru PESEL). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez stronę. Wprawdzie w skardze skarżący zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych, nie wskazuje jednak, na czym ów błąd miałby polegać. Jest to zatem jedynie polemika z dokonaną przez organ oceną prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd przyjmując zatem za bezsporny stan faktyczny, stwierdził, że oświadczenie nie spełniało prawem przewidzianych wymogów formalnych, a ustalonych braków nie można było, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzupełnić później w świetle wyczerpującej i kompleksowej regulacji prawnej tej materii. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. W ocenie Sądu, posiadanie prawidłowych oświadczeń to długo wcześniej znany podatnikowi obowiązek, którego niedochowanie skutkuje niemożliwością skorzystania z preferencji podatkowych. Istotne z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki akcyzy dane muszą znaleźć się na oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu bez możliwości ich późniejszego uzupełniania, czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Za nieistotne można uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności obniżenia stawki podatku. Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych (m.in. imienia, nazwiska, PESEL i NIP, podpisu nabywcy), to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku, bowiem to on ponosi odpowiedzialność za spełnienie przesłanek koniecznych do skorzystania z preferencji podatkowych. W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania dowodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do obniżenia stawki akcyzy powinien przede wszystkim dołożyć należytej staranności celem zgromadzenia właściwych oświadczeń. Ryzyko nieprawidłowych oświadczeń obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07). Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09). Wobec tego nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji należy również stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – z powodu nieprawidłowego oświadczenia, wynika bowiem nie z błędnych ustaleń faktycznych (tych bowiem skarżący nie kwestionuje) lecz z odmiennego uzasadnienia prawnego w tej kwestii. Przypomnieć należy, że istota sporu dotyczy braków formalnych oświadczeń. W kwestii tej strona ograniczyła się do twierdzeń, że braki takich danych jak numerów PESEL, są nieistotne, a ich późniejsze uzupełnienie jest dopuszczalne. Zdaniem skarżącego, organ winien ustalić rzeczywiste użycie oleju na podstawie oświadczeń, którymi podatnik dysponował. Twierdzi także, że organ bezpodstawnie zastosował art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., ponieważ dowody nie wykazały aby odbiorcy i podatnik zużyli wyrób niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu takie rozumowanie jest wadliwe, a zarzuty stawiane organom podatkowym całkowicie chybione. Organ nie kontrolował nabywców oleju, to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Wspomniany przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy nie był zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia, dotyczy on bowiem sytuacji, gdy sprzedawca spełnił wszelkie wymogi prawne uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, lecz nabywca oleju nie przeznaczył nabytego wyrobu na cele opałowe. Wtedy dopiero podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowi minimum ustawowe w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowej treści dokumentem. Posiadanie dokumentu o treści wymaganej obowiązującymi przepisami stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. Domniemanie to zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie 232 zł za 1000 l. lecz 2000 zł za 1000 l. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. W tym stanie rzeczy, brak podstaw do uznania, że organy podatkowe w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym – nie kwestionowanym przez stronę skarżącą - naruszyły § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów, wyprowadzając z niej poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci braku nabycia przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego. Argumenty przytoczone w skardze nie dają podstawy do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.